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La imposición indirecta

Introducción

Se estudia la imposición indirecta y se analizan los aspectos más relevantes de la imposición sobre ventas.

Justificación y modelos de imposición indirecta

La imposición indirecta tiene una larga tradición histórica. Recae sobre el consumo realizado por los contribuyentes sin tener en cuenta la situación personal de los mismos. Son impuestos generales de carácter real.

Motivos que explican su importancia en el conjunto de los ingresos ordinarios del sector público:

  • Su potencia recaudatoria es grande, a lo que se añade un menor grado de perceptibilidad del gravamen, pues el tributo se confunde con el precio de venta.

  • Los impuestos indirectos actúan como un elemento compensador de los efectos negativos de otros tributos en el nivel de ahorro de la sociedad. La imposición directa, sobre la renta o el patrimonio, pueden tener un efecto de reducción en el ahorro. Ahora bien, si el consumo está gravado por la imposición indirecta, entonces estamos generando incentivos al ahorro que escaparía de tributación. Este argumento no es del todo convincente, porque si el ciudadano tiene un nivel de renta muy bajo, con un volumen de ahorro reducido, resultará aún menor. Por el contrario, el efecto positivo sobre la tasa de ahorro será más defendible en los niveles de renta más altos.

  • Otro factor es el posible efecto inflacionista de la imposición indirecta, pues su establecimiento, o los cambios en los tipos impositivos, conducen a un incremento en los precios. Este efecto resulta discutible si se entiende que la inflación es, sobre todo, un fenómeno monetario, por lo que no resulta difícil encontrar opiniones que defienden que el posible efecto inflacionista de los incrementos en la imposición indirecta no se mantendrá a largo plazo.

  • Por último, se ha acusado a la imposición indirecta de regresiva, porque la proporción de gasto dedicado a consumo en las economías de menor nivel de renta es mayor que en los estratos más altos. Esta idea explicaría la existencia de impuestos indirectos distintos, por ejemplo, un impuesto general sobre las ventas y además un impuesto sobre los bienes de lujo, o la coexistencia de tipos impositivos diferenciados, con niveles bajos para los productos de primera necesidad e incrementados para los bienes de lujo.

Una vez analizadas las principales razones que avalan el establecimiento de la imposición indirecta, debemos plantearnos cuáles son los tipos de impuesto que pueden establecerse. Podemos distinguir dos tipos de criterios:

La elección entre impuestos indirectos generales

A la hora de decidir entre las diversas posibilidades que se acaban de describir, un elemento fundamental es su grado de cumplimiento de los distintos principios tributarios.

El principio de neutralidad

El cumplimiento del principio de neutralidad en lo que se refiere a la elección entre las diversas posibilidades que ofrece la imposición general sobre el consumo tiene un matiz distinto al empleado en otras ocasiones. Es deseable, en este contexto, que el precio finalmente cargado al consumidor no sea superior a la recaudación prevista por el sector público y que se elimine, así cualquier incentivo para que las empresas empleen formas de integración vertical. Sin embargo, dependiendo del diseño que se haga de la imposición indirecta, es posible que tal cosa ocurra, debido a dos efectos diversos, conocidos como efecto piramidación y efecto cascada.

El efecto piramidación

Se puede producir en todo tipo de impuestos indirectos. Cuando los empresarios fijan sus precios usando márgenes comerciales, es decir, cuando añaden al coste de las materias primas, un porcentaje para cubrir los gastos de transformación y sus beneficios (Materia prima + [% gastos transformación + beneficio industrial] => margen comercial).

Fijación precio mediante margen sin impuesto:

El fabricante ha comprado materias primas por un importe de 10.000, le ha añadido un margen del 200% (10.000 + 20.000) y lo vende en 30.000. Esta cantidad es la cifra pagada por el mayorista, que añade, a su vez, una margen del 100% con lo que el precio de venta será 60.000. El minorista paga esa cifra y suma un margen del 300%, así pues, el precio de venta final será de 240.000 euros.

Fijación de precio mediante margen con un impuesto 10% sobre fabricantes:

Si el precio de venta al cliente ha aumentado desde 240.000 hasta 264.000, es decir, en 24.000 euros, y el Sector Público sólo ha recaudado 3.000 euros, entonces, ¿dónde se encuentra la explicación para esta diferencia? Tal explicación puede verse si comparamos las cifras de beneficios de los mayoristas y los minoristas. Los primeros han pasado de ganar 30.000 a 33.000, mientras los minoristas que percibían 180.000 pasan a cobrar 198.000. Este incremento en las ganancias de los empresarios se genera porque el margen se aplica a una cifra que viene incrementada por el impuesto pagado por los fabricantes, de ahí que se denominen rentas fiscales.

Fijación de precio mediante margen con un impuesto, por ejemplo, 5% sobre mayoristas:

Podemos comprobar cómo, en este caso, el impuesto de 3.000€ se acaba traduciendo en un aumento de precio para el consumidor de 12.000 euros. Igualmente se observa que sólo se producen rentas fiscales para el minorista, que gana 9.000 euros adicionales.

Fijación de precio mediante margen con un impuesto, por ejemplo, 1,25% sobre minoristas:

En este caso no se produce efecto piramidación y el aumento de precios para el consumidor coincide con el impuesto.

Conclusión: en los impuestos monofásicos, cuanto más lejos del consumidor final se sitúe el impuesto, mayor será el efecto piramidación para una recaudación dada.

El efecto cascada

El efecto cascada sólo puede producirse en los impuestos plurifásicos y en su génesis no juega ningún papel el modo en que los empresarios marquen sus precios. Se manifiesta en que el sector público recauda una cifra mayor de la prevista, lo que encarece el producto para el consumidor sin que se lucre ningún empresario.

Fijación de precio sin margen comercial y con un impuesto, por ejemplo, 10% sobre las ventas:

El Gobierno puede hacer previsión de la recaudación por este impuesto, siendo: 5.000 (fabricante) + 13.000 (mayorista) + 32.000 (minorista).

Sin embargo, el proceso productivo daría un resultado distinto. Tabla 9.5.

Observamos que el sector público recauda 500 euros más en los mayoristas y 1.850 euros adicionales en los minoristas.

En este caso, no se han producido rentas fiscales. La causa del efecto cascada es la aplicación del impuesto a cifras que vienen incrementadas por un tributo pagado en una fase anterior del proceso productivo. Cuánto más largo sea el proceso productivo, o más empresas intervengan en él, mayor será la cuantía del efecto cascada. Si todo este proceso se realiza dentro de una misma empresa no puede darse el efecto cascada, de ahí que se haya defendido que este tipo de impuestos indirectos favorece la concentración de empresas. En cuanto a la valoración del efecto, cuanto mayor sea el número de fases, más pronunciado es el efecto cascada de un impuesto plurifásico sobre las ventas.

El cálculo se complica si se producen simultáneamente los efectos cascada y piramidación. Esto sucede si estamos ante un impuesto plurifásico sobre las ventas y además las empresas fijan los precios usando el sistema de margen comercial.

Ejemplo de esta situación:

El IVA y los efectos piramidación y cascada

Hemos diferenciado el efecto piramidación y efecto cascada, sin embargo, ambos tienen un elemento común: que se produce porque el empresario considera al impuesto que le carga su proveedor como si fuera un coste del proceso productivo, es decir, no diferencia entre el precio de compra y el impuesto.

Este elemento permite entender porqué el IVA es un impuesto que puede evitar ambos efectos. El sistema empleado en nuestro país, al que se denomina cuota menos cuota, consiste en diferenciar entre el IVA soportado (pagado a los proveedores) y el IVA repercutido (cobrado a los clientes). El empresario ingresa la diferencia entre ambas cantidades, es decir: A ingresar = IVAR - IVAS

De este modo, si el IVA soportado se resta de la cantidad a ingresar, el empresario no podrá considerarlo un coste, pues se lo devuelve la administración tributaria, y si no es un coste, no podrá dar nunca lugar a efectos piramidación o cascada, salvo que una fase esté exenta de aplicar el IVA, mientras que las otras no.

Consideraciones adicionales:

  • Cada empresario paga un porcentaje del Valor Añadido por su empresa. La diferencia entre Venta y Compras a otras empresas no es sino el Valor añadido por el empresario.

  • Este impuesto es más neutral en el caso de la exportación del producto, donde se aplica un IVA de tipo cero. En este caso, el IVA repercutido será cero, y la administración tributaria devolverá el IVA soportado. De este modo, el producto exportado, sale del país libre de impuestos y sólo pagará el impuesto indirecto del país de destino, lo que permite que ningún producto compita en desigualdad de condiciones.

Por tanto, en lo que se refiere a la neutralidad, podemos considerar el orden de preferencia entre los impuestos, de mayor o menor cumplimiento de este principio, sería el contenido en la Tabla siguiente:

Podemos considerar, entonces, que los impuestos mejores desde la perspectiva de la neutralidad son: el impuesto sobre minoristas y el IVA.

El principio de suficiencia

La idea de suficiencia está unida a la existencia de bases imponibles amplias que además resulten ser flexibles. Desde este punto de vista, los impuestos plurifásicos (tienen ventajas sobre los monofásicos), siendo la base imponible mayor para el que recae sobre todas las ventas, incluyendo así los consumos intermedios, que el IVA, que al aplicarse sobre la suma de valores añadidos, está gravando, en definitiva, la renta nacional. Entre los impuestos monofásicos, el impuesto de minoristas estaría recayendo sobre la variable macroeconómica de consumo, el impuesto sobre mayoristas tendría una base inferior, y el menos aceptable sería el impuesto sobre fabricantes.

El principio de simplicidad

Hemos tenido ocasión de señalar que el principio de simplicidad está unido tanto a la ausencia de costes de cumplimiento para los contribuyentes como a la facilidad de administrar el tributo por parte del Ministerio de Hacienda. Desde ese punto de vista, un impuesto que afecte a un número muy elevado de pequeños empresarios supone costes mayores, tanto para el contribuyente como para la Administración. Para los contribuyentes porque pueden no disponer de los medios necesarios para llevar a cabo la gestión contable que exige la correcta aplicación del impuesto. Para la Administración porque se enfrenta a la difícil tarea de asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de una gran cantidad de contribuyentes.

Impuestos monofásicos

Por ello, desde la perspectiva de la simplicidad el impuesto sobre fabricantes puede que sea el más adecuado, pues recae sobre un número pequeño de empresas, que tienen una dimisión superior a la media y que podrían gestionar bien el impuesto. Ahora bien, sus deficiencias en cuanto a la neutralidad y a la suficiencia lo hacen descartable.

En cambio, el impuesto sobre minoristas es el menos cumplidor del principio de simplicidad, mientras que el de mayoristas se situaría en una posición intermedia.

Impuestos plurifásicos

Estos comparten la dificultad comentada para el de minoristas, pues su actividad también está sometida a este tipo de tributos, pero la existencia de otros contribuyentes en el sistema permite la aplicación de sistemas especiales, aunque entonces se pierden algunas de las ventajas del IVA en cuanto a la neutralidad.

Resumiendo el cumplimiento por parte de los cinco impuestos que hemos analizado, tendríamos la situación reflejada en la Tabla siguiente:

Puede observarse que el IVA no es el primero en cuanto a ninguno de los tres principios estudiados, pero en conjunto aparece como el que los cumple, como término medio, mejor. Por ello, puede entenderse que la Unión Europea lo acabara conformando como el impuesto indirecto fundamental, y que nuestro país se adaptara a la exigencia de incorporarlo a su sistema tributario tras su adhesión.

Sistemas alternativos en el diseño del IVA

Haremos referencia tan sólo a los sistemas alternativos que pudieron haberse utilizado. Este tributo recae sobre el valor añadido por cada empresa en el proceso productivo. Ahora bien, existen dos procedimientos para calcular el valor añadido:

  1. Sumar las remuneraciones a los distintos factores de producción (sueldos y salarios, alquileres, intereses y beneficios), tal y como se hace para obtener la Renta Nacional, y en este caso, tenemos un cálculo del valor añadido por el método de la adición.

  2. Por otro, el cálculo de esta magnitud puede obtenerse restando de la producción de la empresa, se haya vendido o no, las compras a otras empresas, este es el procedimiento que se emplea para calcular el Producto Nacional y se conoce como método de la sustracción.

Un segundo elemento diferenciador en cuanto al procedimiento de obtención del valor añadido se refiere al tratamiento de los bienes de equipo y de las existencias.

Hay tres posibilidades:

  1. No permitir ningún tipo de deducción (ni por depreciación de la maquinaria ni por las existencias). En este caso, estamos ante un cálculo del Valor añadido Bruto o Valor añadido tipo Producto.

  2. Permitir una deducción por depreciación del equipo capital, en cuyo caso, estamos calculando el Valor añadido neto o Valor Añadido tipo Renta.

  3. Autorizar la deducción de todas las compras de la maquinaria y del aumento en las existencias, pero en tal caso no se permite restar el importe de la depreciación. Se está utilizado un concepto de Valor añadido tipo Consumo.

Combinando ambos elementos, podemos presentar el siguiente cuadro de procedimiento:

El modelo utilizado en España es el de Valor añadido tipo consumo, pero el procedimiento de aplicación responde al denominado sistema cuota menos cuota. La cuestión de cómo se utiliza este para conseguir que el Valor Añadido gravado sea tipo Consumo, es fácil de resolver. Para ello, el empresario considerará como IVA repercutido un porcentaje de sus ventas, pero no del incremento en las existencias, y descontará como IVA soportado no sólo el que le carguen sus suministradores, sino además el pagado al adquirir nuevos equipos.

Los impuestos especiales

Las figuras tributarias que se encuentran reguladas en la Ley de Impuestos Especiales las podemos identificar del modo siguiente:
  1. Como un impuesto monofásico sobre los fabricantes en los casos siguientes.
    • Los impuestos sobre bebidas alcohólicas (cerveza, vinos, alcohol…)

    • El impuesto sobre hidrocarburos

    • El impuesto sobre las labores del tabaco

    • El impuesto sobre la electricidad.

  2. Como un impuesto monofásico en fase minorista en el caso del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

La característica fundamental de este tipo de tributos es que suponen un gravamen adicional al representado por la imposición indirecta de carácter general.

Justificación

A la hora de justificar la existencia de este conjunto de impuestos especiales, se han presentado un conjunto de razones, si bien no todas ellas resultan totalmente convincentes. Reflexiones:

  1. Los impuestos especiales se mantiene en el sistema tributario porque pretenden gravar consumos que generan costes externos. Es posible que ésta sea una de las argumentaciones más convincentes para estos gravámenes, pues en el caso del automóvil o los hidrocarburos resulta indudable la generación de daños al medio ambiente. Ocurre, sin embargo, que los mayores daños al medio puede ser causados por otros productos o proceso productivos que no están sometidos a estos impuestos, con lo que la justificación pierde algo de su base. Además, no es demasiado convincente considerar que también en el caso del alcohol se produce un efecto externo negativo, salvo en un sentido muy lejano.

  2. Los impuestos especiales pretenden evitar el consumo de determinados productos porque la sociedad, como conjunto, considera que causan un daño al usuario. Así, pues estaríamos ante un caso de fallo de mercado porque éste no refleja adecuadamente las preferencias de la sociedad, que optaría por evitar la adquisición de este tipo de bienes. Dicho en otros términos, nos encontraríamos ante un caso de bien prohibido al que no se le aplica el rigor de las drogas ilegales. Esta argumentación no es convincente: primero, a que se podría justificar el impuesto sobre las labores del tabaco o sobre las bebidas alcohólicas, pero no para los impuestos sobre hidrocarburos o sobre la adquisición de vehículos. Segundo, existen otros productos adictivos con posibilidad de causar daños a la salud que no están sometidos a impuesto especial.

  3. Una versión modificada del argumento anterior. Los impuestos especiales pueden utilizarse no tanto para evitar un consumo indeseable sino para dirigir al consumidor hacia aquellas variedades del producto que o son menos adictivas o causan un daño menos grave. Así, tendría sentido gravar menos a la cerveza que a los alcoholes de mayor graduación, y realizar un procedimiento similar con el caso de las labores del tabaco. Este argumento puede criticarse desde la defensa de la libertad de individuo para elegir el producto que mejor satisface sus preferencias y sólo podría justificarse una actitud del SP de información al consumidor, y no de tratar de modificar sus pautas de comportamiento.

  4. Los impuestos especiales se justifican por una aplicación del criterio del beneficio. Se aduce que en el caso del alcohol o del tabaco, los daños a la salud que recibe el propio sujeto no acaban recayendo sobre sus propios recursos, porque la sanidad es un servicio prestado por el sector público. En estas circunstancias, el impuesto especial que se ha ido satisfaciendo no es más que un pago realizado por el contribuyente para compensar al sistema de salud el mayor gasto que produce su adicción. Del mismo modo, sobre los hidrocarburos o sobre los vehículos se trata de compensar al SP por la realización de obras de infraestructuras que utilizan los usuarios de automóviles.

  5. Por último, recordar que un sistema tributario es fruto de su propia historia. Los impuestos sobre hidrocarburos, labores del tabaco o alcoholes son sucesores de las antiguas figuras de los monopolios fiscales, mientras que el impuesto sobre la matriculación de determinados vehículos se incorpora a nuestro OJ cuando desaparece el tipo incrementado del IVA.

Estructura de los impuestos especiales en España

Aspectos más relevantes:

Impuestos sobre las bebidas alcohólicas

El hecho imponible está constituido por la fabricación o importación de este tipo de productos. Cuatro figuras: impuesto sobre la cerveza, sobre el vino y bebidas fermentadas, sobre los productos intermedios y sobre el alcohol y las bebidas derivadas del mismo. Un elemento clave a la hora de determinar el importe del impuesto es la graduación de la bebida.

Impuesto sobre hidrocarburos

Están sometidas a este impuesto las gasolinas con o sin plomo, el gasóleo, el fuelóleo, el queroseno, el gas licuado del petróleo, el metano y otros gases del petróleo, los aceites, así como otros hidrocarburos. Los tipos impositivos son muy variados, dependiendo del producto y de su utilización. Las diferencias entre los tipos impositivos aplicados a un producto cuando cambia la finalidad del mismo explican que la ley incluya preceptos sancionadores para quienes incumplan las limitaciones establecidas en cuanto al uso de cada tipo de carburante.

Impuesto sobre las labores del tabaco

Están sometidos al impuesto los cigarros, cigarrillos, picadura y demás tabacos para fumar. En cuanto a los tipos impositivos se distingue entre los cigarros, con un tipo impositivo 12,5%, la picadura con el 37,5% y las labores del tabaco con el 22,5%.

En el caso de los cigarrillos existe un doble tipo impositivo: un 54% del tipo impositivo proporcional y una cantidad fija por cada 1.000 cigarrillos.

Impuesto sobre la electricidad

Este impuesto grava el suministro de energía eléctrica, representa una escasa cuantía para cada contribuyente individualmente pero genera importantes ingresos para el SP.

Impuesto especial sobre determinados medios de transporte

Recae sobre las actividades siguientes:

  • La primera matriculación en España de vehículos automóviles destinados al consumo privado.

  • La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo, salvo las destinadas exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler y de aeronaves cuando se destinen a un uso privado.

El impuesto sobre transmisiones patrimoniales

La pervivencia de este tributo está relacionada con su origen histórico, en el que las transmisiones patrimoniales tenían que ser sometidas a actos de registro para garantizar la seguridad del tráfico, con aspectos de ilusión financiera, pues dada la escasa cuantía de los tipos impositivos el contribuyente no percibe excesivamente el valor del impuesto y con su capacidad recaudatoria que obligaría al sector público a un incremento en otros tributos para compensar la recaudación perdida si se renunciase a este ingreso. Otros argumentos teóricos apuntan a la posible aplicación del criterio del beneficio, a cambio de la seguridad en el tráfico económico garantizada por el sector público debe satisfacerse este tipo de impuestos, y sobre todo a su carácter de complementario de la imposición indirecta, para gravar las ventas entre particulares que no se someten a los impuestos generales como el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dentro de las transmisiones patrimoniales se incluyen todas las transmisiones onerosas inter vivos, así como la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, etc. La base imponible se determina por el valor real del bien transmitido. En cuanto a la determinación de la cuota, debe hacerse notar que en unos casos se aplica un tipo impositivo a la base imponible, por ejemplo el 6% para la transmisión de bienes inmueble y el 4% para los bienes muebles, pero en otros la cuota se satisface con efectos timbrados, como en el caso de los arrendamientos o de la transmisión de valores.

Efectos económicos de la imposición indirecta

Hemos descrito algunos de los efectos económicos de la imposición indirecta sobre el ahorro. Se ha analizado la neutralidad del IVA frente a modelos alternativos de imposición general sobre las ventas. Por lo que nos referiremos tan sólo a los efectos de esta figura tributaria que pueden afectar al volumen de inversión privada.

Intuitivamente resulta fácil comprender que el diseño del IVA como tipo consumo resulta el más favorable a la inversión privada, pues permite deducir como IVA soportado el total pagado al adquirir la maquinaria. Por el mismo motivo, el IVA tipo producto claramente perjudica la compra de equipo capital, pues no permite deducir nada en concepto de IVA soportado. En cuanto al IVA tipo renta, permite deducir como IVA soportado la depreciación pero eso no representa el total del coste de capital, pues no incluye los intereses que sí forman parte del coste. Por el contrario, el IVA tipo consumo permite deducir una cifra superior al coste en el que incurre el empresario, con lo que el IVA soportado estaría actuando aquí como una auténtica subvención.