El Impuesto sobre Sociedades (I)

Contenidos

  1. 1 Introducción
    1. 1.1 Consideraciones preliminares
    2. 1.2 Antecedentes históricos y evolución legislativa
    3. 1.3 Principios inspiradores del Impuesto sobre Sociedades
      1. 1.3.1 Características generales del Texto Refundido de la Ley del IS aprobado por RD Legislativo 4/2004
      2. 1.3.2 La dimensión internacional del Impuesto
      3. 1.3.3 Las características más significativas del Impuesto
    4. 1.4 Estructura de la exposición
  2. 2 Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación
  3. 3 El hecho imponible
    1. 3.1 Hecho imponible: aspecto material
    2. 3.2 Aspecto espacial del hecho imponible
    3. 3.3 Aspecto temporal del hecho imponible
  4. 4 Obligados tributarios
  5. 5 Determinación de la cuota tributaria. La base imponible
    1. 5.1 Consideraciones generales sobre la base imponible
      1. 5.1.1 La determinación de la base imponible
      2. 5.1.2 El resultado contable
      3. 5.1.3 Las normas fiscales para la determinación de la base imponible: la valoración de los elementos patrimoniales
    2. 5.2 Las rentas exentas
      1. 5.2.1 Rentas obtenidas en el extranjero
      2. 5.2.2 Otras rentas exentas
    3. 5.3 Los gastos no deducibles. Especial consideración del propio Impuesto sobre Sociedades y otros impuestos análogos
    4. 5.4 La imputación temporal de los ingresos y los gastos. Su inscripción contable
      1. 5.4.1 Reglas generales
      2. 5.4.2 Operaciones a plazos o con precio aplazado
      3. 5.4.3 Imputación temporal de las operaciones e inscripción contable
    5. 5.5 Amortizaciones y arrendamiento financiero
      1. 5.5.1 Las amortizaciones: normas comunes
      2. 5.5.2 Amortización contable fiscalmente admitida
      3. 5.5.3 Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible
      4. 5.5.4 La libertad de amortización

Introducción

Consideraciones preliminares

El IS implica una suerte de retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas.

Antecedentes históricos y evolución legislativa

Se inició en 1845 pero el antecedente tal y como lo concebimos hoy tuvo su origen en 1900 con la reforma de Raimundo. En 1957 se crea el Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas. En 1978 se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Hoy está vigente el texto refundido de la Ley del IS de 2004 y el Reglamento del IS también de 2004.

Principios inspiradores del Impuesto sobre Sociedades

Características generales del Texto Refundido de la Ley del IS aprobado por RD Legislativo 4/2004

Ley de carácter reglamentista que deja poco margen a la intervención del Gobierno.

La dimensión internacional del Impuesto

La imposición directa en general y el IS en particular tiene incidencia en el establecimiento y funcionamiento del mercado europeo.

Las características más significativas del Impuesto

Una de ellas es la concepción sintética de la base imponible. Se corresponde con la remisión general para su cuantificación al resultado contable.

Otra, la articulación de diferentes regímenes especiales que excepcionan las normas generales. Merece especial atención el régimen especial para empresas de reducida dimensión.

Estructura de la exposición

Se distingue entre el régimen general y los llamados regímenes especiales, que se estudian de forma separada.

Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación

El art 1 TRLIS establece: "el IS es un tributo de carácter directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, de acuerdo con las normas de esta Ley". Además se caracteriza por ser un impuesto periódico y proporcional.

En el ámbito internacional hay que tener en cuenta lo dispuesto en tratados y convenios internacionales que formen parte de nuestro OJ.

El hecho imponible

Hecho imponible: aspecto material

El hecho imponible del IS es la obtención de la renta, cualquiera que fuere su fuente, por el sujeto pasivo. El TRLIS remite -art 10.3- al resultado contable. Por tanto, para determinar la renta sujeta al IS utilizaremos normas mercantiles de naturaleza contable (CCom, LSA y PGC).

Las rentas sujetas a gravamen coinciden con el resultado empresarial determinado con arreglo a las normas mercantiles. Adicionalmente, se integran en la renta cantidades que no han tenido reflejo en la contabilidad, debido a que, en puridad, no han sido obtenidas. Se incluyen como renta porque existe una norma fiscal que ordena esa integración.

Aspecto espacial del hecho imponible

Se aplica teniendo en cuenta el criterio de la residencia efectiva. Se entiende que son residentes en España cuando cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

  • que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas;

  • que tengan su domicilio social en territorio español;

  • que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español.

Tributarán en España por la totalidad de las rentas obtenidas con independencia del lugar en que se produjeron y de la residencia del pagador. Es decir, están sometidas al IS por la renta mundial.

Aspecto temporal del hecho imponible

El período impositivo no tiene por qué coincidir con el año natural. El art 26 TRLIS establece que coincidirá con el ejercicio económico.

Al margen de ello, el período impositivo se entiende concluido cuando:

  • la entidad se extinga;

  • tenga lugar un cambio de residencia de la entidad de España al extranjero;

  • se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al IS.

  • la modificación de la forma jurídica de la sociedad determine la aplicación de un tipo de gravamen diferente o la inclusión dentro de un régimen tributario especial.

El período impositivo no podrá exceder en ningún caso de 12 meses. El IS se devengará el último día del mismo.

Obligados tributarios

La enumeración (numerus apertus) se encuentra en el art 7 TRLIS.

Como regla general, son sujetos pasivos las personas jurídicas. También algunos entes que carecen de personalidad jurídica.

El TRLIS configura un sistema de exenciones subjetivas según el origen de la renta.

Determinación de la cuota tributaria. La base imponible

Exige, en primer lugar, proceder a la cuantificación de su hecho imponible, que implica determinar el importe o cuantía de la base imponible.

Si el resultado es positivo se aplicará el tipo de gravamen, dando como resultado la cuota íntegra, la cual se minorará con las deducciones a que tenga derecho. Del resultado deduciremos, a su vez, los pagos a cuenta efectuados, obteniendo así la cantidad a ingresar o a devolver.

Consideraciones generales sobre la base imponible

La determinación de la base imponible

Se determina por estimación directa. Pero el TRLIS contempla la posibilidad de que se utilice la estimación objetiva (por módulos).

El resultado contable es el punto de partida para la determinación de la base imponible.

El resultado contable

Se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias, indicando su saldo. El contenido de ésta aparece recogido en el art 35.2 del CCom.

Las normas fiscales para la determinación de la base imponible: la valoración de los elementos patrimoniales

El TRLIS introduce correcciones sobre el resultado contable, por lo que deberemos examinar el tratamiento contable que han tenido determinadas operaciones en la contabilidad y compararlo con el derivado de la aplicación de las normas del IS. Si existen diferencias lo reflejaremos mediante los denominados ajustes extracontables, que podrán ser positivos o negativos, con los que, sin modificar la contabilidad de la entidad, aplicaremos la normativa del IS.

Una vez corregido el resultado contable por aplicación de las normas tributarias habremos hallado la renta del período impositivo. Pero para determinar la base imponible del ejercicio, habrá que examinar si existen bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensación. Si es así, se minorará su importe de la renta del período. Si el resultado fuere positivo continuaremos con el mecanismo liquidatorio.

La regla de valoración para determinar el valor inicial de los elementos patrimoniales de la entidad jurídica aparece recogida en el art 15.1 TRLIS, en cuya virtud, se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el CCom. La legislación mercantil y contable contempla un doble criterio de valoración: por un lado, el precio de adquisición o coste de producción, y por otro, el valor razonable.

Los elementos patrimoniales pueden sufrir variaciones de valor, entre las que se encuentran las amortizaciones, los deterioros y las provisiones, que se reflejan en la contabilidad. Estas variaciones tendrán trascendencia siempre que no excedan unos límites. En cambio, cuando pierda todo o parte de su valor de forma definitiva, se considerará una pérdida, que se refleja disminuyendo el valor inicial de los bienes, sin que se impongan límites en este caso. En cuanto a las revalorizaciones (aumentos de valor) sólo tendrán trascendencia si cumplen determinados requisitos.

Las rentas exentas

Por regla general, dichas rentas habrán sido tenidas en cuenta a la hora de calcular el resultado contable de la entidad, lo que provocará la necesidad de practicar un ajuste extracontable negativo con el fin de excluirlas de dicha base.

Rentas obtenidas en el extranjero

La entidad perceptora no deberá tributar en España por las rentas de fuente extranjera que cumplan determinados requisitos, limitándose su tributación a los que hubieran podido gravar en el país de origen, y que en ningún caso pueden ser objeto de deducción.

Los art 21 y 22 TRLIS contemplan tres supuestos:

  1. Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos o participaciones en beneficios de fuente extranjera.

  2. Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre plusvalías de fuente extranjera.

  3. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente.

Otras rentas exentas

Se encuentran:

  1. determinadas ayudas de la política comunitaria;

  2. las ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica;

  3. determinadas rentas derivadas de alteraciones patrimoniales;

  4. los ingresos procedentes de ciertos activos intangibles (exención del 50%).

Los gastos no deducibles. Especial consideración del propio Impuesto sobre Sociedades y otros impuestos análogos

Se encuentran en el art 14 TRLIS y determinan la necesidad de practicar ajustes extracontables positivos con el fin de incluir en la base imponible el importe que se hubiera considerado gasto contable, son los siguientes:

  • Retribuciones de fondos propios

  • Multas, sanciones y recargos

  • Pérdidas del juego

  • Donativos y liberalidades

  • Los gastos por operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales

La imputación temporal de los ingresos y los gastos. Su inscripción contable

Reglas generales

Con carácter general, se aplica el principio del devengo, esto es, con independencia de la fecha de pago o cobro. Una excepción a la regla es la relativa al tratamiento fiscal que reciben las operaciones a plazos o con precio aplazado.

El TRLIS exige que los gastos, para que sean deducibles, se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.

Operaciones a plazos o con precio aplazado

Las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Imputación temporal de las operaciones e inscripción contable

Para evitar situaciones de devoluciones de ingresos indebidos y declaraciones complementarias, la regla de imputación temporal se altera, optando el TRLIS por la imputación al ejercicio de la inscripción contable.

Amortizaciones y arrendamiento financiero

Las amortizaciones: normas comunes

Reflejan la depreciación efectiva que sufren los elementos del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias, y determinados bienes del inmovilizado intangible.

El art 11 TRLIS recoge los ajustes sobre las amortizaciones contables para que sean deducibles en la base imponible. Cualquier amortización que supere los límites obligará a un ajuste extracontable positivo en el que se integre la diferencia entre ambas cantidades.

La amortización se practicará sobre el valor por el que aparezca contabilizado el elemento amortizable, excluido el valor residual. El valor inicial suele ser su precio de adquisición o coste de producción, y en otros supuestos, el valor razonable.

Amortización contable fiscalmente admitida

Por regla general, se exige que para que la amortización sea deducible, la depreciación sea efectiva, ya sea por funcionamiento, uso u obsolescencia. Por tanto, siempre que la depreciación sea justificada será gasto deducible en el IS. Se entiende efectiva cuando la amortización se realiza por coeficientes o tablas, por sistemas degresivos o ajustándose a un plan formulado por el propio sujeto pasivo.

Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible

El art 11.4 TRLIS otorga la consideración de deducibles a todas las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida siempre que el sujeto pasivo pueda demostrar que las mismas responden a una pérdida irreversible de aquél.

La libertad de amortización

La libertad de amortización constituye un beneficio fiscal según el cual no hay que respetar ninguno de los límites hasta ahora expuestos.

En los supuestos en los que la deducción fiscal de los valores amortizables no se condiciona al cargo de las dotaciones a la cuenta de pérdidas y ganancias, se admite la deducibilidad cualquiera que sea su importe, pudiendo llegar a amortizarse un elemento patrimonial en su integridad en el mismo ejercicio de su adquisición.

Tiene especial trascendencia en las empresas de reducida dimensión.