Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social

Delitos contra la hacienda púbica y contra la seguridad social

Bien jurídico protegido

El art. 31 de la CE establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo y no confiscatorio. Se impone una obligación genérica de contribuir y se determina las criterios que deben regular el cumplimiento de tal obligación, capacidad económica, igualdad, progresividad, el constituyente ha reconocido al sistema tributario un papel muy relevante entre los factores en que se basa la organización social, destacando la obligación personal del cumplimiento del deber de pago de los tributos. El hecho de que el incumplimiento de este deber pueda ser sancionado penalmente deriva del carácter social del modelo de Estado diseñado en el art. 1.1 CE. Esta estrecha correlación entre el cumplimiento de los deberes de solidaridad y los fines propios del modelo de Estado Social permitiría afirmar que el ilícito tributario es una violación del deber de solidaridad, consistiendo en la elusión del pago de sumas que deberían ser utilizadas a favor de la colectividad.

Fraude tributario

Aspecto objetivo

El art. 305.1 CP tipifica el delito de defraudación tributaria interna (por contraposición al ilícito que consiste en defraudar a la Hacienda de la UE), como una infracción especial y de resultado, distingue la realización de una acción u omisión y además la obtención de un determinado resultado de defraudación, caracterizada por una condición objetiva de punibilidad.

Consiste en defraudar a una de las Hacienda descritas en el tipo, a través de una de las cuatro fórmulas que se establecen:

  1. Elusión del pago de tributos

  2. Elusión de cantidades retenidas o que se hubieren debido de retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie.

  3. Obtención indebida de devoluciones

  4. Disfrute indebido de beneficios fiscales

Cada una de estas conductas típicas puede ser realizada, a su vez, a través de un comportamiento activo, ejemplo: declarar como ingresos cantidades inferiores, o declarar como gastos deducibles cuantías realmente no pagadas. O de una omisión, ejemplo: No presentar en el plazo fijado legalmente las declaraciones tributarias a que esté obligada una persona.

La conducta típica y el resultado de defraudación tributaria conforman así, una unidad típica, defraudar no es sólo causar perjuicio con ánimo defraudatorio, sino causarlo a través de una modalidad de acción u omisión. Que permite llegar a las siguientes conclusiones:

  • No pagar el importe correspondiente a un impuesto no es, por sí solo, hecho suficiente para estimar la concurrencia de un delito, y ello porque la defraudación es más que un impago. Defraudar es crear, mediante acciones u omisiones, una falsa apariencia de situación tributaria, de tal modo que la Administración correspondiente pueda, quedar engañada respecto a la existencia y contenido del deber de contribución tributaria de un determinado ciudadano.

  • Con mayor motivo, declarar la existencia de una deuda tributaria, pero no proceder a su liquidación y pago, tampoco constituye delito de defraudación, quien declara pero no efectúa el pago total de la deuda que reconoce, no incurre en delito fiscal alguno, si tal declaración es correcta. Quien reconoce una deuda no defrauda.

  • La falta de declaración y pago puede no llegar a ser constitutivo del delito de defraudación tributaria, en los casos en que las bases de tal declaración sea tan notorias para la administración tributaria, por ejemplo, en el caso del funcionario de esa misma administración, que carece de otros ingresos distintos a su sueldo público que la omisión de declaración es absolutamente inidónea para provocar engaño alguno.

Como condición objetiva de punibilidad, el tipo del 305.1, requiere que la cuantía de la cuota defraudada y el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidos obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros. La determinación de esta cuantía varía, en cada uno de los distintos tributos u obligaciones tributarias.

Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración y si estos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

Modalidades típicas

Los art. 305-306-627-628 establecen las siguientes especialidades del delito de defraudación:

  1. Un subtipo agravado, establecido en el 305.1.2 y que se aplica cuando la defraudación se comete mediante la utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario y cuando es de especial trascendencia y gravedad, atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte a una pluralidad de obligados tributarios.

  2. Dos subtipos especializados, establecidos en el 305.3 y 306 para tipificar el delito de defraudación tributaria a la Hacienda o los presupuestos generales de la UE, siempre que la cuantía exceda de 50.000 euros. Aceptando la conveniencia de que la legislación penal de cada Estado miembro sea el cauce de represión de las infracciones que se comentan contra un bien jurídico supranacional.

  3. Dos modalidades leves de los delitos de defraudación a la Hacienda de la UE, sancionado como FALTAS. 627 y 628.

Aspecto subjetivo

Los delitos de defraudación tributario sólo sancionan conductas dolosas, siendo imposible la punición, por comportamiento imprudente, por la limitación expresa del art. 12 cp.

Antijuridicidad. La regulación tributaria

Pueden aplicarse a estos delitos, siempre que se den sus propios requisitos, todas las eximentes previstas en el art. 20 del CP. Por criterio de política criminal y demostrando así la subordinación de la regulación penal, en este aspecto, a los intereses recaudatorios del Estado, el Art. 305.4 establece una cláusula de exoneración personal de la responsabilidad penal para quien regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias o antes de que el MF, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél.

Regularizar su situación tributaria es presentar a la Administración cualquier tipo de declaración o reconocimiento de la deuda tributaria.

Autoría y participación

Los delitos de defraudación tributaria son infracciones especiales, pues sólo las pueden cometer, a título de autor el sujeto pasivo de la obligación tributaria, el retenedor o el titular de la ventaja fiscal indebidamente obtenida. El sujeto autor es la persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible. Es posible la participación de extranei en los delitos especiales, se aplican los art. 28 y 29 del CP.

Formas de ejecución

El delito se consuma cuando se presenta la declaración tributaria fraudulenta, se percibe la devolución indebida o se percibe o computa en declaración el beneficio fiscal improcedente. En el caso de conducta omisiva, se entiende consumada la infracción en el momento en que transcurre el plazo legalmente previsto para efectuar válidamente la declaración de que se trate.

Como delito de resultado, la defraudación tributaria admite la punición de la tentativa inacabada, aunque en la práctica es infrecuente, la tentativa acaba y la consumación. No caben, las fases de provocación, conspiración y proposición, que deben entenderse como actos preparatorios impunes.

Circunstancias modificativas

En estos delitos pueden aplicarse todas las circunstancias atenuantes y agravantes prevista en el CP, excepto la agravante de alevosía, que es propia y exclusiva, por decisión del legislador, de los delitos contra las personas.

Pena

Los delitos del Art. 305.1, 305.3 y 306 se castigan con pena, cumulativa, de prisión de uno a 4 años y multa de tanto al séxtuplo de la cuantía de cuota defraudada.

Los subtipos agravados establecidos en el 305.1, prevén la imposición de aquellas penas del tipo básico, en su mitad superior y además la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho de gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la SS.SS. durante 3 a 6 años.

Las faltas tipificadas en el 627-628 se sancionan con pena de multa de 1 a 2 meses.

Concursos

El delito de defraudación tributaria consume la sanción de los delitos contable o de falsedad documental que en su caso se hubieren realizado a tal fin y entra en concurso medial con el delito de alzamiento de bienes que hubiera podido cometerse para reforzar, impidiendo la realización del crédito, la eficacia del delito.

La comisión de hechos semejantes, por el mismo autor, respecto a periodos distintos, no permite la aplicación de la figura de delito continuado, por estar así especificado, debiendo sancionarse tales conductas conforme a las reglas del concurso real de delitos. 73.

Los delitos de defraudación a la UE, tipificados en el art. 305.3 y 306, pueden coincidir, existe en tal caso, un concurso de leyes que debe resolverse a favor del primero de ellos, en aplicación del principio de alternatividad. At. 8.4

La defraudación a la Seguridad Social

Aspecto objetivo

Prácticamente todo lo dicho del delito de defraudación tributaria, con la excepción de sus distintos subtipos referentes a la protección de los intereses económicos de la UE, puede aplicar al delito de defraudación a la SS.SS.

Si se lee el art. 307.1 se desprende la evidente semejanza entre los dos delitos. El simple impago de las cuotas de SS no integra la conducta delictiva. El TS ha establecido que los verbos típicos defraudar y eludir, nos llevan a la idea de que ha de hacerse algo más que el mero no pagar para que este delito pueda cometerse.

Lo relevante para justificar la existencia de la defraudación típica es que la Tesorería General de la SS quede en situación de desconocimiento de los hechos que fundamentan el nacimiento y la cuantía de la deuda para con la SS, bien sea de la totalidad o bien de parte de ella.

No constituye defraudación el haber simulado la condición de pensionista para obtener gratis unos medicamentos por los que en su condición de afiliado ordinario tenía que haber abonado unas determinadas cantidades. Por que el delito se refiere a las cuotas que tal entidad pública tiene que percibir o a los demás conceptos que conjuntamente con esas cuotas se recaudan.

Se ha de cometerse esa defraudación dentro de la actividad recaudatoria de la SS, con relación a lo que los empresarios tienen que pagar periódicamente en calidad de cuota patronal y cuota obrera y demás abonos que se hacen conjuntamente con dichas cuotas.

Contiene una condición objetiva de punibilidad, consistente en que la cuantía de las cuotas defraudadas o de la devoluciones o deducciones indebidas exceda de 120.000 euros. Para la concreción de esta cuantía, se establece que se estará a lo defraudado en cada liquidación, devolución o deducción, refiriéndose al año natural el importe de lo defraudado, cuando correspondan a un periodo inferior a 12 meses.

Modalidades típicas

El segundo párrafo del 307.1 contiene un subtipo agravado, semejante a los utilizados para la descripción típica de la modalidad cualificada del delito de defraudación tributaria. Se aplica las penas del delito básico, en su mitad superior, cuando se utilicen personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero obligado frente a la SS o cuando exista una especial trascendencia atendiendo al importe defraudado o por la existencia de una estructura organizada que pueda afectar a una pluralidad de obligados frente a la SS.

Antijuridicidad

Por consideraciones de política criminal, establecer una cláusula persona de exención de responsabilidad penal al que regularice su situación ante la SS, antes de que se le haya notificado la iniciación de actuaciones inspectoras o antes de que el MF o el Letrado de la SS interponga querella o denuncia contra aquél dirigida. Dicha exención alcanza a dicho sujeto por las posibles falsedades instrumentales que exclusivamente en relación a la deuda objeto de regularización el mismo pudiera haber cometido.

El fraude de subvenciones

Aspecto objetivo

La protección de los intereses económicos de las Administraciones Públicas, en relación con los sistemas de ingresos y gastos, se completa con la tipificación del delito de fraude de subvenciones. Tiene por objeto la tutela de las subvenciones, desgravaciones o ayudas otorgadas o reconocidas por las Administraciones Públicas. Subvención es toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus Organismos autónomos a favor de personas o entidades públicas o privadas, para afrontar una actividad de utilidad o interés social o promover la consecución de un fin público.

Este delito se regula en el 308. La conducta típica es una acción u omisión idónea para generar error bastante a una Administración, en virtud del cual ésta beneficia con una subvención, desgravación o ayuda, por importe superior a 80.000 euros, a una persona, física o jurídica, que no la merece y la conducta delictiva es previa a la obtención indebida del beneficio económico, bien puede decirse que éste es un delito de defraudación.

Por el contrario, la conducta típica de la infracción prevista en el segundo aportado de este art. 308, malversación de subvenciones se produce con posterioridad a la obtención de una subvención pública, por importe de 80.000 euros, pues consiste en incumplir las condiciones establecidas para el desarrollo de la actividad subvencionada, de tal manera que se alteren sustancialmente los fines para los que la subvención fue concedida.

Modalidades típicas

El art. 309 establece un subtipo especializado para proteger los fondos de los presupuestos de la UE, frente a conductas características del fraude de subvenciones. Esta tipificación sanciona a quien obtenga indebidamente fondos de los presupuestos generales de la UE u otros administrados por ésta, en cuantía superior a 50.000 euros, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubieran impedido.

Presenta un subtipo leve, recogida como FALTA, art. 628, en el que se sanciona a quien obtuviere indebidamente fondos de las CE por algunos de los procedimientos descritos en el 309, en cuantía superior a 4000 euros.

Aspecto subjetivo

El delito de fraude de subvenciones sólo se sanciona conducta dolosa, siendo imposible la punición de comportamientos imprudentes, por limitación expresa del art. 12.

Antijuridicidad

Pueden aplicarse, siempre que se den sus propios requisitos, todas la eximentes previstas en el art. 20. Existe la cláusula de exoneración personal de la responsabilidad penal que se establece en el 308.4, por política criminal, para el que reintegre las cantidades recibidas antes de que se le haya notificado la iniciación de actuaciones de inspección o antes del que el MF, el abogado del Estado o el Representante de la Admón. Autonómica o local de que se trate interponga querella o denuncia contra él.

Autoría y participación

Es una infracción especial, sólo la puede cometer, a título de autor, quien haya recibido la subvención o ayuda o realizado la desgravación. Hay posibilidad de participación del extranei, se aplican los art. 28 y 29.

Formas de ejecución

Es un delito de resultado que admite la punición de la tentativa inacabada, es infrecuente, la tentativa acabada y la consumación. La infracción establecida en segundo apartado del 308, es un delito de actividad en el que no caben más que la forma de ejecución que la consumación. No puede ocurrir la provocación, proposición y conspiración, que son actos preparatorios impunes.

Circunstancias modificativas

Pueden aplicarse todos las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en el cp, excepto la agravante de la alevosía, que por decisión del legislador únicamente son aplicable a los delitos contra las personas y al de abuso de confianza.

Penas y concursos

Los delitos establecidos en los dos primeros apartados del 308 y 309 se sancionan con la misma pena, cumulativa de prisión de uno a 4 años y multa del tanto al séxtuplo del importe de la subvención, desgravación o ayuda indebidamente percibida.

El 308.3 establece en los casos de los dos primeros apartados se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y el beneficio o incentivos fiscales o de la SS durante tres a 6 años.

La falta prevista en el 628 se sanciona con pena de multa de uno a dos meses.

El delito contable

Aspecto objetivo

El sistema de protección penal del sistema tributario se cierra con un delito, aparentemente preparatorio e instrumental del de defraudación tributaria, pero de punición autónoma, salvo consumación, que aparece tipificado en el 310.

Las cuatro modalidades de este delito, que Sánchez Ostiz limita a tres:

  1. omisión de la contabilidad

  2. Llevanza de doble contabilidad

  3. Llevanza incorrecta

Son infracciones especiales, sólo las puede cometer a título de autor, quienes se encuentren obligados por ley a llevar contabilidad o libros o registros fiscales y de mera actividad, sin perjuicio de que las dos últimas, por expresa decisión del legislador, sólo se consideren como delictivas si se hubieren dado dos condiciones de punibilidad, que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.

Para que exista delito en estos dos casos específicos es necesario que la doble contabilidad persiga fines defraudatorios tributarios. La conducta debería ser impune si la doble contabilidad, aún teniendo fines fraudulentos, no llega a utilizarse con tal finalidad, sino que se hace uso de la contabilidad correcta.

No presenta forma leve que se sancione como falta.

Aspecto subjetivo

El delito contable sólo se sanciona conductas dolosas, siendo imposible la punición de comportamientos imprudentes, por limitación expresa del art. 12 cp.

Antijuridicidad

Pueden aplicarse a este delito, siempre que se den sus propios requisitos, todas las eximentes previstas en el art, 20 CP.

Autoría y participación

El delito contable es un delito especial, sólo lo puede cometer, a título de autor, quien se encuentre obligado por ley a llevar contabilidad o libros o registros fiscales. La jurisprudencia admite la participación de extranei, según art. 28 y 29 CP.

Formas de ejecución

El delito contable admite solamente la punición de tentativa acabada y de consumación. No se admite la punición de las fases de provocación, conspiración y proposición, que deben entenderse como fases preparatorias impunes.

Circunstancias modificativas

Pueden aplicarse todas las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en el CP, excepto la agravante de alevosía art. 22.1, que es propia y exclusiva por decisión del legislador, de los delitos contra las personas.

Penas y concursos

El delito contable tiene previsto pena de prisión de 5 a 7 meses.

Concursos

Este delito queda absorbido, cuando se cumplan sus respectivos presupuestos de hecho, en la de defraudación tributaria.