El empresario

Relación entre empresario y empresa

La actividad empresarial se realiza habitualmente por medio de una empresa, entendida como organización de medios personales, materiales, e inmateriales para la producción de bienes o servicios para el mercado. Pero esa organización de medios que consiste la empresa necesita imprescindiblemente estar atribuida a una persona con capacidad jurídica, esto es, a un empresario. La actuación en el mercado sólo puede realizarse por personas con capacidad jurídica, pues sólo éstas pueden tener derechos y obligaciones. La empresa como conjunto organizado de medios de distinta naturaleza tiene autonomía frente al empresario, en el sentido de que puede transmitirse de una persona a otra distinta, esto es, puede cambiar el empresario.

Puede ser empresario cualquier persona con capacidad jurídica, tanto una persona natural, como una persona jurídica. El empresario no necesita ser el propietario de la empresa como conjunto organizado de medios. Basta con que la actividad empresarial se desarrolle en nombre del empresario, pues es éste el que asume los derechos y obligaciones derivados de la actividad empresarial en el mercado. Ejemplos; el empresario sea el arrendatario o usufructuario de la empresa como conjunto organizado de medios para la producción de bienes o servicios para el mercado. Otro caso, la persona en cuyo nombre se desarrolla la actividad empresarial y que por tanto ha de responder de las obligaciones asumidas, sea un testaferro [persona que presta su nombre en un contrato, pretensión o negocio que en realidad es de otra persona], porque el auténtico empresario se mantenga oculto. En estos casos la posibilidad de imputar a ese empresario oculto, que es realmente la persona por cuya cuenta se realiza la actividad empresarial, será posible acudiendo a la aplicación de las normas que prohíben el fraude de ley (art. 6.4 CC). Demostrado además que el titular verdadero de la actividad empresarial es la persona que se mantiene oculta detrás del testaferro, cabría imputar al empresario oculto las responsabilidades derivadas de la actividad empresarial en virtud de lo dispuesto en el art. 1717. 2ª CC.

El empresario o comerciante según el CCom

El CCom define a los comerciantes en el art. 1 diferenciando: Comerciantes individuales: las personas "que teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a él habitualmente", y Comerciantes sociales son "las compañías mercantiles o industriales que se constituyeren con arreglo a este Código".

Esta delimitación de quiénes sean comerciantes que realiza el art. 1 "para los efectos de este Código", su importancia es:

  • la calificación como comerciante implica el sometimiento al estatuto de comerciante, tal como resulta del propio Código.

  • la calificación como comerciante, sirve para determinar la calificación como mercantil de determinados contratos, en los cuales el hecho de que una de las partes sea comerciante incide en la mercantilidad del contrato. Por ejemplo, en la comisión mercantil (art. 244), en el depósito mercantil (art. 303), en el préstamo mercantil (art. 311), etc.

Son comerciantes todos los empresarios: individuales o sociales. Empresarios sociales y comerciantes, son las sociedades mercantiles constituidas con arreglo al CCom o leyes especiales, que califican a esas sociedades como mercantiles. Entre las sociedades mercantiles: las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada (tipos básicos de sociedad mercantil), también (otras sociedades especiales) las agrupaciones de interés económico, o las sociedades de garantía recíproca; también las cooperativas (STS) y las mutuas de seguros, también las sociedades que se constituyen formalmente como sociedades civiles, pero que realizan una actividad empresarial, de producción de bienes o servicios para el mercado, también las entidades sin finalidad de lucro, como son las fundaciones o asociaciones, que sin embargo realizan actividades de producción de bienes o servicios para el mercado. Entre los comerciantes o empresarios: todas las personas que realizan actividades de producción de bienes o servicios para el mercado.

No son comerciante o empresarios a efectos de la aplicación del CCom: los profesionales liberales porque éste tiene que ejercer su actividad personalmente y teniendo la indispensable cualificación profesional o académica. Tampoco los agricultores, ganaderos, ni los artesanos (art. 326, números 2 y 3).

La no aplicación del CCom significa que no están esas personas sujetas a las normas legales sobre el estatuto del comerciante o empresario. Cuando esas actividades profesionales, de agricultura, de ganadería o de artesanos se realizan a través de sociedades mercantiles, las cuales sí que son, como personas jurídicas, comerciantes o empresarios sociales sujetos al CCom.

Y puesto que, en todos esos supuestos a los que venimos refiriéndonos se realiza una actividad de producción de bienes o servicios para el mercado, las personas a las que esa actividad es imputable quedan sujetas en general a las normas del Derecho de la competencia, y, por supuesto, también tienen la consideración de empresarios si contratan a otras personas en el ámbito laboral.

Responsabilidad del empresario

El empresario es la persona con capacidad jurídica en cuyo nombre se realiza la actividad empresarial; es la persona que asume los derechos y obligaciones vinculados a esa actividad; y, por consiguiente, asume pues la responsabilidad [correspondiente] a título personal y con todos sus bienes presentes y futuros por las obligaciones resultantes de la actividad empresarial (art. 1911 CC).

Así pues, de las obligaciones resultantes de la actividad empresarial responde el empresario con todo su patrimonio, no sólo con los bienes y derechos integrados en su empresa, sino con todo su patrimonio personal, aunque sea ajeno a la actividad empresarial de la que resulten las obligaciones. Y esa responsabilidad personal y universal del empresario le afecta tanto si se trata de un empresario individual, como si se trata de una sociedad mercantil o de un empresario persona jurídica.

Si un mismo empresario es titular de diversas empresas, la responsabilidad resultante de la explotación de todas ellas corresponde a ese empresario. Ello significa que no está incomunicada la responsabilidad derivada de la explotación de cada una de las empresas por separado, sino que todos los bienes y derechos integrados en todas esas empresas, como pertenecientes al mismo empresario, responden de todas las obligaciones surgidas de la actividad empresarial en cualquiera de ellas. Este principio es aplicable con carácter general tanto a la responsabilidad de los empresarios individuales como a la de los empresarios sociales. Ahora bien, si se trata de sociedades en las que, en virtud de las disposiciones legales aplicables, los socios no responden de las deudas sociales, eso significa que la sociedad responderá con todo su patrimonio, pero si ese patrimonio es insuficiente, no se podrá formular reclamación alguna a los socios que va hubieran realizado su aportación social.

Para limitar la responsabilidad resultante de la actividad empresarial, cuando se trata de un empresario individual, y evitar que afecte a todo su patrimonio personal, el ordenamiento jurídico permite la constitución de sociedades anónimas o de responsabilidad limitada unipersonales (arts. 125 a 129 de la LSRL y art. 311 de la LSA). Así pues, una persona natural que quiera limitar su responsabilidad por las deudas nacidas de la explotación de una empresa determinada puede constituir una sociedad anónima o de responsabilidad limitada unipersonal con la aportación de los bienes y derechos integrantes de la empresa, lo cual le permitirá llegado el caso que por las deudas surgidas de la explotación empresarial no puedan verse comprometidos más que los bienes y derechos integrantes de la sociedad unipersonal (socio único), pero no los de su patrimonio personal.

Debe recordarse que si se constituye la sociedad anónima o de responsabilidad limitada unipersonal para ejercer la actividad empresarial, el empresario será la sociedad y no el socio único y que la sociedad responderá con todo su patrimonio.

Para limitar también la responsabilidad por las deudas surgidas por la explotación de una empresa, cuando una misma persona explota distintas empresas, una práctica habitual es la de constituir diversas sociedades con limitación de responsabilidad, esto es, en las que los socios no responden de las deudas sociales, para la explotación de cada una de las empresas por separado. De esa manera la titularidad de cada empresa corresponde a una sociedad con personalidad jurídica propia, y es el patrimonio de esta sociedad el único que responde del cumplimiento de las obligaciones surgidas de la actividad empresarial correspondiente. Precisamente esta técnica que tiende a independizar la gestión de distintas empresas y la responsabilidad resultante de la explotación de las mismas es la que da lugar a la creación de los grupos de sociedades.

La responsabilidad del empresario puede ser por obligaciones tanto contractuales como extracontractuales o legales. Las obligaciones vincularán al empresario si han sido realizadas por él mismo personalmente o por personas a las que el propio empresario o la ley atribuya la representación de éste.

Pero también contrae el empresario responsabilidades por obligaciones extracontractuales, especialmente en aplicación de lo dispuesto en el art. 1903 del CC, según el cual la obligación de reparar el daño causado por cualquier acción u omisión en que intervenga culpa o negligencia (art. 1903) no sólo es exigible por los actos u omisiones propios, sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder. Añade además expresamente ese art. 1903 que son igualmente responsables "los dueños o directores de un establecimiento o empresa respecto de los perjuicios causados por sus dependientes en el servicio de los ramos en que los tuvieran empleados, o con ocasión de sus funciones". Además, los supuestos de responsabilidad extracontractual previstos en el art. 1908 del CC afectan directamente a la responsabilidad vinculada a la explotación de una empresa. En los casos en los que el daño producido se vincula a los riesgos propios de una explotación industrial o agrícola, la jurisprudencia viene a admitir la responsabilidad del empresario, vinculada al riesgo generado por la explotación empresarial, aplicando el principio según el cual quien se beneficia de esa explotación empresarial debe asumir las consecuencias perjudiciales inherentes a la explotación de la misma (SSTS 1997).

Por otra parte, y como consecuencia de la aplicación del principio de protección de los consumidores, los fabricantes o quienes introducen v comercializan los productos o servicios en el mercado están sujetos a una responsabilidad agravada, por los daños que esos productos o servicios defectuosos puedan producir (arts. 128 y ss. de la LGDCU).

Estatuto del comerciante o empresario

Noción introductoria

Existen una serie de normas legales que son aplicables a los comerciantes o empresarios, tal como aparecen delimitadas esas figuras en el CCom, y que les son aplicables precisamente en base a esa calificación legal. Este conjunto de normas aplicables a los comerciantes o empresarios como tales es lo que se conoce como estatuto del comerciante o empresario. Entre estas normas cabe mencionar:

Prohibiciones para ejercer el comercio

Quienes se dediquen a ejercer el comercio tendrán que tener capacidad jurídica y capacidad de obrar si lo ejercen en nombre propio. Pero a pesar de tener esa capacidad hay personas que no pueden ejercer el comercio o realizar una actividad empresarial porque están sujetos a una prohibición legal.

La persona a la que está prohibido el ejercicio del comercio en virtud de una prohibición legal, tampoco puede ejercerlo por medio de un apoderado o representante, a diferencia de lo que ocurre en los casos en que una persona no tiene capacidad de obrar, supuesto este, en el que la persona con capacidad jurídica puede suplir su falta de capacidad de obrar atribuyendo su representación a alguien que tenga esa capacidad.

Esas prohibiciones legales afectan a todos los supuestos de ejercicio de una actividad empresarial:

Si se trata de una persona natural [comerciante o empresario individual] la prohibición afecta directamente a esa persona. Si se trata de personas jurídicas [empresarios sociales] la prohibición afecta a las personas naturales encargadas de su administración.

Justificación de las prohibiciones legales para ejercer el comercio responden a dos criterios fundamentales:

  1. Para garantizar la necesaria protección de un interés público prevalente, como es la necesaria independencia y dedicación en el ejercicio de funciones públicas; y,
  2. Para evitar que intervengan en el tráfico económico quienes habiéndolo ejercido previamente han incurrido en una situación de concurso y han sido inhabilitados en el procedimiento concursal.

Los empresarios sociales, la prohibición impide que las personas a las que afecta tengan "cargo ni intervención directa, administrativa o económica en sociedades mercantiles o industriales" (vid. art. 13 y 14). Supuestos:

  • Incompatibilidad para los magistrados, jueces y funcionarios del Ministerio Fiscal en servicio activo (art. 14 CCom y en LOPJ de 1985 y Ley Estatuto Orgánico del Ministerio Fiscal de 1981).

  • A los jefes gubernativos, económicos o militares, de distritos, provincias, o plazas, y a los empleados en la recaudación y administración de fondos del Estado. Esta prohibición del CCom está superada, puesto que el régimen general de incompatibilidades del personal al servicio de la AAPP está establecido por la Ley de 1984 cuyo art. 11 prohíbe que el personal comprendido en el ámbito de la Ley pueda ejercer actividades privadas, incluidas las de carácter profesional por cuenta propia o ajena, que se relacionen directamente con las qué desarrolle el departamento, organismo o entidad donde estuviera.

    • Esta incompatibilidad se extiende durante los 2 años siguientes para el desempeño de actividades relacionadas con los asuntos en los que el funcionario haya intervenido (art. 12), exigiéndose además que para el ejercicio de actividades profesionales, mercantiles o industriales fuera de las AAPP se requiere el previo reconocimiento de la compatibilidad (art. 14).

  • La Ley 5/2006 de regulación de los conflictos de intereses de los miembros del Gobierno y de los Altos Cargos de la AGE; los Altos Cargos comprendidos en el art. 3 de la misma "ejercerán sus funciones con dedicación exclusiva y no podrán compatibilizar su actividad, con el desempeño, por sí, o mediante sustitución o apoderamiento de cualquier otro puesto, cargo, representación, profesión o actividad, sean de carácter público o privado, por cuenta propia o ajena" (art. 5).

    • Los cargos previstos en el art. 3 no puedan tener, por sí mismos o por personas estrechamente vinculadas a ellos "participaciones directas o indirectas superiores a un 10 por 100 en empresas en tanto tengan conciertos o contratos de cualquier naturaleza con el sector público estatal, autonómico o local o sean subcontratistas de dichas empresas o que reciban subvenciones de la AGE" (art. 6.1). Si el capital social es mayor a 600.000 euros ese 10 por 100 es menor. Durante los 2 años siguientes a la fecha de cese de los altos cargos, no podrán éstos desempeñar sus servicios en empresas o sociedades privadas relacionadas directamente con las competencias del cargo desempeñado (art. 8.1).

    • Sólo se reconoce la compatibilidad las que consistan en la mera administración del patrimonio personal o familiar, actividades de producción y creación literaria, artística, científica y técnica y las publicaciones derivadas de aquélla, así como la participación en congresos y seminarios y la participación en entidades benéficas que no tengan ánimo de lucro y siempre que no perciban ningún tipo de retribución o percepción por esa participación (art. 10). Habría que considerar muy restrictivamente la posibilidad de que quienes ejercen una función pública intervengan como administradores o patronos en cualesquiera operadores económicos, puesto que a menudo estos operadores económicos, aunque no tengan finalidad de lucro, están integrados en grupos empresariales.

    • Para asegurar el cumplimiento de esas incompatibilidades se crean un Registro de Actividades y otro Registro de Bienes y Derechos Patrimoniales a los que los altos cargos deberán hacer las declaraciones correspondientes (arts. 11, 12 y 14).

    • Debe tenerse en cuenta que son disposiciones legales autonómicas las que establecen el régimen de incompatibilidades que rige para la administración pública de la Comunidad Autónoma correspondiente.

  • A los corredores de comercio colegiados (arts. 14 y 96 del CCom), integrados en un cuerpo único de Notarios por la Ley 55/1999.

  • A estas prohibiciones hay que añadir cualesquiera otras establecidas en la leyes (arts. 13 y 14 CCom).

  • A los declarados en concurso que sean inhabilitados conforme a la propia LCon (art. 13.2a CCom modificado por LCon). En la Ley Concursal no se produce la inhabilitación automática del concursado, sino que ésta varía en cuanto a su aplicación y extensión según los distintos supuestos y con gran discrecionalidad para su pronunciamiento por parte del Juez (arts. 40 y ss.).

Frente a estas prohibiciones legales de comerciar en general hay que distinguir las prohibiciones de competir o de realizar una actividad empresarial que se establecen en la ley no en interés público, sino en interés de una persona determinada que participa en el tráfico económico. A este tipo de prohibiciones se corresponden por ejemplo las prohibiciones de competir que se imponen a los socios colectivos (arts. 136 y 137 CC) o a los administradores de las sociedades (arts. 127 ter y 132.2 LSA y 65 LSRL), y también hay que incluir dentro de esta categoría de prohibiciones de realizar actividades empresariales en interés de una persona determinada, la prohibición, por ejemplo, de que el socio industrial en una sociedad colectiva o comanditaria, esto es, de un socio que sólo aporta su trabajo, pueda realizar actividades empresariales, salvo autorización otorgada por la propia sociedad (art. 138 CCom).

Las prohibiciones legales para ejercer el comercio o la actividad empresarial puede ser: a) prohibición absoluta o total (la persona a la que la prohibición afecta no puede realizar ningún tipo de actividad empresarial en todo el territorio nacional), ejemplo, magistrados, jueces y altos cargos de la Administración del Estado; y, Prohibiciones relativas o limitadas, bien a una actividad, bien a un territorio determinados, ejemplo, a los funcionarios del Estado (desde el punto de vista objetivo como territorial, en la medida en que se les prohíbe realizar actividades privadas que se relacionen con los asuntos en los que sean competentes en virtud de la función que tengan encomendada).

La violación por parte de una persona de la prohibición legal de comerciar o ejercer alguna actividad empresarial tendrá la consideración de comerciante o empresario a pesar de la prohibición incumplida. La violación de la norma prohibitiva dará lugar, eso sí, a sanciones administrativas.

Domicilio del comerciante o empresario

El domicilio del empresario es el lugar donde desarrolla su actividad empresarial: lugar donde está establecido (establecimiento: lugar físico o local donde el empresario desarrolla su actividad empresarial). Aquí se hace referencia a él como domicilio del empresario [vid. concepto organicista].

Los empresarios y profesionales personas físicas, en los litigios derivados de su actividad empresarial o profesional, pueden ser demandados judicialmente en el lugar donde se desarrolle dicha actividad y, si tuvieren establecimientos a su cargo en diferentes lugares, en cualquiera de ellos a elección del actor (art. 50.3 LEC). Las personas jurídicas pueden ser demandadas en el lugar de su domicilio o en el lugar donde la situación o relación jurídica a que se refiera el litigio haya nacido o deba surtir efecto, siempre que en dicho lugar tenga establecimiento abierto al público o representante autorizado para actuar en nombre de la sociedad (art. 51.1 LEC). En la Ley Concursal es competente para el concurso el Juez de lo mercantil del territorio donde radique el centro de intereses principales del concursado y, si su domicilio no coincide con el centro de sus intereses, el acreedor podrá elegir entre ambos para instar el concurso (art. 10 LCon).

En el Registro Mercantil se inscribe igualmente la sede del establecimiento del empresario individual (art. 22.1 CCom), siendo además ese domicilio el relevante para determinar el registro mercantil competente para la legalización de los libros que deben llevar obligatoriamente los empresarios (art. 27.1 CCom). Es decir, que, por lo que se refiere al empresario individual, a los efectos de su actividad empresarial, debe considerarse como su domicilio la sede de su establecimiento.

La determinación del domicilio de los empresarios sociales. Si la sociedad está inscrita en el Registro Mercantil, necesariamente deberá tener un domicilio social que aparecerá fijado en sus estatutos.

Tanto en la LSA (art. 6), como en la LSRI. (art. 7) se impone que la sociedad ha de fijar su domicilio "dentro del territorio español en el lugar en que se halle el centro de su efectiva administración y dirección, o en que radique su principal establecimiento o explotación". Y si el domicilio social no se ha fijado en base a ese criterio, se permite en favor de los terceros que, en caso de discordancia entre el domicilio que conste en el registro y el que correspondería, los terceros puedan considerar como domicilio cualquiera de ellos. Las notificaciones y emplazamientos que se hagan en el domicilio social que conste en el Registro Mercantil deben considerarse realizados correctamente, esto es, en el domicilio adecuado, aunque no sea ése el lugar donde esté el centro de la efectiva administración o dirección de la sociedad.

Si se trata de una sociedad no inscrita, habrá que considerar como domicilio la sede donde desarrolle efectivamente su actividad dentro del tráfico económico.

El establecimiento principal. Imponen la LSA y la LSRL que el domicilio social se fije donde esté el centro de la efectiva administración y dirección, o donde radique el principal establecimiento o explotación de la sociedad. Un empresario, sin embargo, puede desarrollar su actividad empresarial en distintos lugares. Si en esos distintos centros de operaciones, se realizan negocios con terceras personas, entonces a esos centros de actividad empresarial se les denomina sucursales. Este planteamiento es el que se manifiesta en la noción de sucursal de una sociedad contenida en el art. 295 RRM según el cual "a efectos de lo prevenido en este Reglamento, se entenderá por sucursal todo establecimiento secundario dotado de representación permanente y de cierta autonomía de gestión, a través del cual se desarrollen, total o parcialmente, las actividades de la sociedad". Los empresarios individuales pueden tener sucursales.

Las sucursales tienen relevancia jurídica, puesto que pueden ser inscritas en hoja propia en el Registro Mercantil de la provincia en que se hallen establecidas (art. 22.3 del CCom), y tanto en la LSA [art. 9 e)] como en la LSRL (art. 8) se prevé la posibilidad de abrir sucursales y se determina a quién corresponde la facultad de crearlas, suprimirlas o trasladarlas.

Las sucursales, aparte de la autonomía en la contratación que tengan frente al establecimiento principal donde está el domicilio del empresario individual o social tienen relevancia porque los terceros que tengan que ejercitar acciones podrán demandar a éste bien en el establecimiento principal o domicilio, bien en un establecimiento o sucursal, a elección del actor (art. 50.3 LEC). En el caso de las personas jurídicas, pueden ser demandadas en el lugar de su domicilio o en el lugar donde la situación o relación jurídica a que se refiera el litigio haya nacido o deba surtir efectos, siempre que en dicho lugar tengan establecimiento abierto al público, esto es, una sucursal, o tengan representante autorizado para actuar en nombre de la sociedad (art. 51.1 LEC).

Obligación de contabilidad

Importancia de la obligación de contabilidad

Los comerciantes o empresarios, por el hecho de serlo, están sujetos a la obligación legal de llevar una contabilidad ordenada y determinados libros y adecuada a la actividad de su empresa (art. 25.1 del CCom). En el ámbito jurídico-mercantil es la única obligación legal que recae sobre todos los empresarios, tanto los individuales como los sociales.

En ocasiones se hace referencia a la obligación legal de inscribirse en el Registro Mercantil. Pero, teniendo en cuenta que la inscripción de los empresarios individuales es simplemente potestativa (art. 19.1 CCom), no cabe considerar que se trate, por tanto, de una obligación legal de todos los empresarios.

Realmente esa obligación afecta exclusivamente a los empresarios sociales y más concretamente a las sociedades mercantiles (arts. 19.2 y 16.2º CCom).

Esta obligación legal tiene una importancia básica para el tráfico económico. Ello es así, porque el empresario por su actividad empresarial acude continuamente al crédito. Los problemas económicos que pueden resultar de una actividad empresarial desordenada tienen trascendencia para los otros operadores económicos que se relacionan con ese empresario, y pueden alterar el desarrollo normal de las operaciones económicas en el mercado. Es más, si el empresario, debido a una actividad económica descontrolada tiene que suspender sus pagos, esa situación que dará lugar a procedimientos concursales, crea una grave distorsión en el tráfico económico, al afectar a todos aquellos operadores económicos que estaban relacionados con el empresario en cuestión.

La obligación de llevar una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de la empresa sirve: a) para que el propio empresario tenga un control de la situación económica en que se encuentra (saber si tiene beneficios y, si tiene pérdidas poder adoptar las medidas necesarias para hacer frente en su momento a los pagos a los que esté obligado); b) Además, especialmente importante para las sociedades mercantiles, porque la subsistencia del patrimonio social exige que no se repartan beneficios cuando éstos no han existido. Téngase en cuenta que la desaparición del patrimonio social afecta a los terceros acreedores de la sociedad, en la medida en que ese patrimonio es el que debería responder de las obligaciones sociales contraídas con ellos; c) El interés público se acentúa en el caso de las grandes sociedades, cuyos títulos cotizan en bolsa, puesto que esa contabilidad interesa muy especialmente a los inversionistas que adquieren valores (acciones u obligaciones) de la compañía.

La importancia que para los terceros y para el tráfico económico en general tiene la contabilidad de los empresarios, especialmente de los empresarios sociales, hace que la mayoría de las sociedades mercantiles tengan que depositar sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y, además, para las sociedades que superen ciertas dimensiones, esas cuentas tendrán que estar verificadas por auditores de cuentas externos.

Contenido de la obligación de contabilidad

El principio general establecido por el art. 25.1 del CCom consiste en que "todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa, que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios".

Obsérvese que realmente la exigencia básica consiste en llevar una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de la empresa, las otras exigencias que aparecen al delimitar la obligación de contabilidad son manifestaciones concretas de cómo debe llevarse esa contabilidad. Cuándo será ordenada y adecuada a la actividad de la empresa: cuando permita un seguimiento cronológico de todas las operaciones y la elaboración periódica de balances e inventarios.

Precisamente por la importancia que se otorga a ese seguimiento cronológico de las operaciones y la necesidad de elaboración periódica de balances e inventarios es por lo que además de la obligación genérica de llevar la contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de la empresa, se impone a todo empresario la obligación legal de llevar dos libros contables: el Libro Diario (que permite el seguimiento cronológico de todas las operaciones) y el Libro de Inventarios y Cuentas Anuales (para la constancia de los inventarios y balances). Estos dos libros obligatorios para todos los empresarios han de estar además legalizados por el Registro Mercantil (art. 27.1 CCom).

El empresario es libre, aparte de la llevanza obligatoria de los libros, de organizar su contabilidad en la manera que estime oportuna, siempre que de acuerdo a las prácticas contables reconocidas con carácter general pueda considerarse como ordenada y adecuada a la actividad de la empresa.

Un punto absolutamente fundamental para considerar esa contabilidad como ordenada, consiste en que los libros y documentos contables sean llevados con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras y en que las abreviaturas o símbolos que se utilicen tengan un significado conocido con carácter general, bien por ser conformes a disposiciones legales o a la práctica mercantil o contable de general aplicación (art. 29.1 CCom).

Todos los apuntes contables tengan el debido soporte documental (factura de compras o ventas, acreedores, pólizas bancarias, etc). Por eso, al establecer la obligación de los empresarios de conservar sus libros contables, se les impone también la de conservar, debidamente ordenados, la correspondencia, documentación y justificación concernientes a su negocio (art. 30.1 CCom). Por ello el principio contable fundamental para las cuentas anuales consiste en que han de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales, y a tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica (art. 34.2 CCom).

La obligación de llevar una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de su empresa recae sobre los propios empresarios, sean éstos individuales o sociales u otras personas jurídicas. Sin embargo, el CCom dispone que la contabilidad pueda ser llevada por personas debidamente autorizadas por los empresarios; no obstante, son responsables de la contabilidad los propios empresarios, y, además, que cuando una persona distinta al empresario lleva la contabilidad de éste, se presume que actúa con autorización del propio empresario, salvo prueba en contrario (art. 25.2 del CCom).

Los libros obligatorios y su legalización

La obligación de llevar una contabilidad, el libro Diario y el de Inventarios y Balances, y que esos libros estén legalizados.

El libro diario es aquel en el que deben registrarse día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa; pero se admite la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que el detalle de todas esas operaciones aparezca en otros libros o registros (art. 28.2).

El libro Inventarios y Cuentas anuales, que tiene que abrirse con el balance inicial detallado de la empresa, y donde deben transcribirse al menos trimestralmente los balances de comprobación, y al final del ejercicio, el inventario de cierre de ese ejercicio y las cuentas anuales (art. 28.1 CCom).

En las sociedades mercantiles, además de los libros contables obligatorios, deben llevarse obligatoriamente uno o varios libros de actas, a los que han de transcribirse las actas de los órganos colegiados de la sociedad. (juntas generales, las juntas especiales o los órganos colegiados de la administración, fundamentalmente el Consejo de Administración -art. 26.1 CCom-). La importancia del Libro de actas: a) porque se establecen las normas generales sobre el contenido que deben tener las actas de los órganos sociales; y, b) porque se atribuye a los socios o personas que hubieren asistido a la reunión del órgano social el derecho a obtener en cualquier momento certificación de los acuerdos y de las actas de las juntas generales (art. 26.2 CCom).

En cuanto al contenido que deben tener las actas, éstas deben expresar los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones (art. 26.1).

Otros libros sujeto a legalización mercantil: el libro registro de acciones nominativas sólo para las sociedades anónimas y en comandita por acciones y del libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada (art. 27.3 CCom).

Cabe también que voluntariamente se legalicen por los empresarios otros libros que lleven en el ámbito de su actividad, así como los libros de detalle [cuentas auxiliares] que del libro diario.

El objeto de la legalización es la de establecer un control formal de los libros obligatorios que permita determinar con seguridad la fecha en que esos libros empezaron a utilizarse y los folios integrantes de ellos.

La legalización la realiza el Registro Mercantil del lugar donde tenga su domicilio el empresario.

Este, antes de comenzar a utilizar el libro, cuando se trate de libros encuadernados, debe presentarlo a ese Registro Mercantil. La legalización se realiza mediante una diligencia firmada por el registrador en el primer folio, identificando al empresario, expresando la clase de libro de que se trate, el número que le corresponda de la misma clase de libros teniendo en cuenta los anteriormente legalizados por el mismo empresario, el número de folios de que se componga y el sistema y contenido de su sellado. Además se pone en todos los folios el sello del Registro (art. 334 RRM). Estos libros encuadernados previamente pueden estar formados también por hojas móviles, que naturalmente se numerarán correlativamente y serán selladas por el Registro (art. 332 RRM). Las hojas móviles, tienen la ventaja de poder ser rellenadas por procedimientos mecánicos.

Las medianas y grandes empresas llevan su contabilidad por medios informáticos, sistema con el que es incompatible la legalización "a priori" de los libros contables. Por ello se permite también la legalización "a posteriori" de asientos y anotaciones realizados por cualquier procedimiento sobre hojas que después se encuadernan correlativamente para formar los libros obligatorios. Estas hojas ya rellenas con los datos contables se presentan encuadernadas, con el primer folio en blanco y los demás numerados correlativamente para ser legalizadas por el Registro Mercantil antes de que transcurran los 4 meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio (art. 27.2 CCom). Los libros encuadernados y rellenos con las anotaciones contables, se pone también la diligencia firmada por el registrador en el primer folio, identificando al empresario y mencionando la clase de libro y el número que corresponda a los de su clase ya legalizados por el mismo empresario, ha de indicarse el número de folios que compongan el libro, y se sellan todos esos folios por el Registro (art. 334 RRM).

El libro o libros de actas, también pueden ser de hojas móviles y deben legalizarse necesariamente antes de su utilización (art. 106 RRM).

Cada Registro Mercantil debe llevar un libro de legalizaciones (art. 27.4 CCom).

La pretensión del CCom es que la contabilidad vaya realizándose conforme tienen lugar las operaciones mercantiles que originan las anotaciones contables y por ello esa contabilidad, con los documentos que la soportan, debe coincidir con las anotaciones que aparezcan en los libros diario y de inventarios y balances, que al estar legalizados ponen de manifiesto la fecha en la que tuvo lugar la legalización.

Lo mismo ocurre con la legalización de los libros de actas, que pretende evitar, mediante ese control que la legalización significa, que las actas se realicen retroactivamente "a posteriori". Dada esa práctica frecuente, sobre todo en pequeñas y medianas sociedades de tener los libros legalizados en blanco y rellenarlos "a posteriori", un complemento indispensable para evitar que la contabilidad se altere arbitrariamente, es la obligación de depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil. Pero esta obligación no rige ni para los empresarios individuales ni para las sociedades colectivas y comanditarias simples de las que forme parte alguna persona natural como socio colectivo (art. 41.2 CCom).

Régimen de la documentación contable

La documentación contable, que incluye los libros de contabilidad, tanto los obligatorios como los demás que lleve el empresario, la correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, ha de ser conservada por los empresarios durante 6 años a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales (art. 30.1 del CCom). Este plazo de conservación de la contabilidad estaba vinculado al plazo de prescripción de 5 años que establecía el art. 64 de la Ley General Tributaria, fue reducido a 4 años por la Ley 1/1998. A pesar de ello, el plazo de 6 años de necesaria conservación de los libros de contabilidad se mantiene inalterado en el art. 30.1 del CCom.

En cualquier caso, el hecho de que transcurran los 6 años no significa que sea razonable destruir toda la documentación contable. Parece necesario hacer una selección de la misma: a) en las relaciones de tracto sucesivo, habrá que mantener la documentación y correspondencia de la actividad empresarial, igual que todos los justificantes de la titularidad de derechos a favor del empresario; y, b) además, transcurridos los 6 años puede verse afectado el empresario por actuaciones jurídicas de terceros que reclamen derechos contra él. Y a tal efecto, las acciones personales que no tengan señalado término especial de prescripción prescriben a los 15 años (art. 1967 CC).

La obligación de conservar la documentación contable no se extingue por el hecho de que el empresario deje de serlo, bien por cesar en sus actividades empresariales, bien por fallecer si se trata de un empresario individual. En estos casos corresponde al propio empresario que ha cesado como tal, y si ha fallecido a sus herederos. Si se trata de sociedades que se han disuelto la obligación de conservar la documentación contable corresponde a los liquidadores (art. 30.2 del CCom).

Los libros de comercio y documentación contable no constituyen elementos privilegiados de prueba, sino que su valor probatorio debe ser apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho, y dentro del conjunto de la prueba que se practique en el procedimiento judicial correspondiente. Debe tenerse en cuenta que en los libros y documentos contables no aparecen especificadas operaciones mercantiles determinadas, sino solamente el reflejo contable de las mismas.

Ahora bien, la anotación contable ofrece una prueba indirecta, que permite deducir la existencia y ejecución de una operación empresarial, especialmente si tiene un soporte adecuado en la documentación de la empresa. En los casos en que existe la obligación de depósito de las cuentas en el Registro Mercantil, la valoración de sus cuentas a efectos judiciales debería tener muy presente si las cuentas fueron depositadas en el plazo legalmente establecido, y además si las cuentas que se pretenden hacer valer en el procedimiento judicial son compatibles y se corresponden con las que se depositaron.

La contabilidad (libros y documentación contable) constituye un secreto del empresario, salvo en los casos en que la ley permite su conocimiento por algún tercero (art. 32.1 del CCom). Piénsese que a través de la contabilidad puede conocerse indirectamente la manera de operar de la empresa, sus costes, su margen de beneficio, sus suministradores, sus clientes, etc.

Una excepción notoria es permitir la investigación tributaria (Ley General Tributaria de 2003, arts. 93 y 95). Pero el propio CCom prevé dos tipos de supuestos en los que se permite el conocimiento de toda la contabilidad o de parte a terceras personas:

  1. la comunicación o reconocimiento general de los libros y demás documentación contable (incluida la correspondencia). Toda esa documentación se pone a disposición de terceros, en que supuestos: en la sucesión universal, concursos de acreedores, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulación de empleo y también en los casos en que las leyes reconocen a los socios o a los representantes legales de los trabajadores un derecho de examen directo de la contabilidad (art. 32.2 CCom).

  2. la exhibición de determinados documentos o de determinadas anotaciones contables.

Más frecuente es que pueda decretarse por un juez la exhibición de libros y documentos, de manera que esa exhibición comprenda exclusivamente puntos determinados con una cuestión concreta. El empresario cuyos documentos hayan de ser objeto de exhibición tendrá que estar implicado directamente en la controversia para la que se decreta la exhibición, esto es, tendrá que tener interés o responsabilidad en el asunto (art. 32.3 CCom).

En cualquier caso, tanto la comunicación o reconocimiento general de los libros, como la exhibición de éstos ha de hacerse en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de persona encargada por él, adoptando además las medidas necesarias para la adecuada custodia y conservación de los libros y documentos. No obstante, de manera motivada y con carácter excepcional, el Tribunal podrá reclamar que se presenten ante él los libros o su soporte informático, siempre que se especifiquen los asientos que deben ser examinados (art. 327 LEC). La persona a cuya solicitud se decrete el reconocimiento puede servirse de auxiliares técnicos en la forma y número que el juez considere necesarios (art. 33 del CCom).

La obligación que pesa sobre los empresarios de llevar una contabilidad y libros obligatorios debidamente legalizados, se sanciona por vía indirecta en el ámbito del Derecho mercantil. En efecto, para que un deudor legalmente obligado a llevar contabilidad pueda solicitar concurso voluntario debe acompañar a su solicitud, junto a otros documentos, las cuentas anuales y, en su caso, informes de gestión o informes de auditoría correspondientes a los tres últimos ejercicios (LCon. art. 6.3). Y lo que es más grave, en caso de insolvencia el concurso será calificado como culpable "cuando el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación" (LCon. art. 164.2.1a). Existe la presunción de dolo o culpa grave en el concurso "si el deudor obligado legalmente a la llevanza de contabilidad no hubiera formulado sus cuentas anuales" (art. 165.3a). El hecho de que el concurso sea calificado como culpable tiene importantísimas consecuencias para el concursado entre las que figura su posible inhabilitación (art. 172.2 LCon).

Cuentas anuales

Reforma contable del año 2007

La Ley 16/2007 de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en Materia Contable para su Armonización Internacional con base en la normativa de la UE.

La UE en el Reglamento 1606/2002/CE relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), que imponen la aplicación de las nuevas normas incorporadas por el Reglamento a las sociedades que elaboren cuentas consolidadas cuyos valores hayan sido admitidos en un mercado regulado, esto es, en una Bolsa de cualquier Estado miembro. En España la Ley 62/2003 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, incorporó a nuestro ordenamiento las Normas Internacionales de Información Financiera (que forman parte de las NIC) adoptadas por la UE a los exclusivos efectos de las cuentas anuales consolidadas, obligatorias para las sociedades de grupos que han emitido valores admitidos a cotización bursátil y de aplicación voluntaria para las restantes sociedades.

Para evitar la falta de coordinación entre el régimen aplicable con carácter general a las cuentas anuales en el CCom y el régimen resultante de la aplicación de las NIC a las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades cuyos títulos cotizan en Bolsa es por lo que se dicta la Ley 16/2007 que modifica en el ámbito de las normas contables tanto el CCom como la LSA y la LSRL. Además, esta Ley establece:

  • que las nuevas normas contables son parte del Derecho Mercantil

  • permitir que el contenido actual de esas disposiciones legales forme parte del Plan General de Contabilidad. El nuevo PGC aprobado por RD 1514/2007.

  • La incorpora nuevos documentos que componen las cuentas anuales: un estado que recoja los cambios en el patrimonio neto (ECPN) y un estado de flujos de efectivo (EFE).

Una consecuencia importante de la nueva regulación consiste en que ésta dará lugar a un cambio fundamental en la calificación económico-contable de algunos instrumentos financieros utilizados por las empresas españolas, tal como ocurrirá, por ejemplo, con las acciones rescatables y las acciones o participaciones sin voto. Todo ello por cuanto se exige la calificación de los hechos económicos atendiendo a su fondo y no a su calificación jurídica.

Otra consecuencia de Ley 16/2007 consiste en que el patrimonio neto contable no coincide con la noción de patrimonio neto [en la legislación] mercantil. Este diferente contenido del patrimonio neto ha obligado a la inclusión de dos nociones de patrimonio neto (art. 36.1): a) el patrimonio neto a efectos contables; y, b) el patrimonio neto a tener en cuenta para: la distribución de beneficios, la reducción obligatoria del capital social y la disolución obligatoria por pérdidas. Para estas operaciones societarias "se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales [patrimonio neto contable] incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo" (art. 36.1.c, 2º párrafo).

En cuanto a los principios contables se suprime el carácter preferente del principio de prudencia. Y por lo que a la valoración se refiere se introduce el criterio de valor razonable (limitado a determinados instrumentos financieros).

Obligación de formular cuentas anuales

La elaboración periódica de balances e inventarios forma parte de la obligación de llevar una contabilidad ordenada, esto impone la obligación de llevar un libro de inventarios y cuentas anuales (art. 25.1 CCom). Por ello, el art. 34.1 CCom "al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa", es decir, un control anual de la situación patrimonial de la empresa.

Esta obligación de formular cuentas anuales tiene especial importancia para las sociedades mercantiles, y en particular las sociedades capitalistas, en las que los socios no responden con su patrimonio personal de las deudas sociales, pues en esas sociedades no pueden repartirse dividendos si el patrimonio neto que resulta del balance no es superior a la cifra del capital y de las reservas obligatorias.

Para esa distribución de beneficios se plantea después de la vigencia de la nueva Ley de 2007 la falta de identidad del patrimonio neto a efectos contables y a efectos societarios. Por ello se incluye en la Ley la delimitación del patrimonio neto que ha de aplicarse para la distribución de beneficios y otras operaciones societarias. Y en art. 213 LSA introducido por la nueva Ley se incluye otra cautela, esto es, que para el reparto de dividendos "los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta".

En art. 37 CCom establece la obligación de firmar las cuentas anuales, según se trate de un empresario individual o de un empresario social. El hecho de firmar las cuentas anuales implica la responsabilidad que el firmante asume por las mismas, aunque quienes las hayan elaborado sea un tercero. Deben ser firmadas por el propio empresario individual; por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales y por todos los administradores, en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada. En la antefirma ha de expresarse la fecha en que se hubieran formulado las cuentas. Y en el caso de que un obligado a firmar las cuentas en una sociedad no lo hiciera, ha de mencionarse expresamente la causa de la omisión.

En las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, tras la formulación de las cuentas anuales por los administradores, éstas deben someterse a la junta de socios para su aprobación.

Significado de los documentos que integran las cuentas anuales

El art. 34.1 del CCom establece que las cuentas anuales están integradas por el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Esos documentos forman una unidad, esto es, que se complementan unos a otros y no pueden considerarse aisladamente.

En el balance han de figurar de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto (art. 35.1).

Art. 36 CCom "1. Los elementos del balance son:

  • Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.

  • Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

  • Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten".

El activo es el conjunto de bienes y derechos que posee la empresa. El pasivo está formado por las obligaciones hacia terceros (Pasivo Exigible) y los fondos propios de la empresa (Pasivo No Exigible). Los Fondos Propios, también llamados Capital o Neto Patrimonial, por ser la diferencia entre el Activo y el Pasivo Exigible, son por tanto el valor contable neto de la empresa, ya que representa el valor de los bienes y derechos que la empresa no debe a nadie.

Recuérdese que esa delimitación del patrimonio neto [art. 36.1] no coincide con la que se aplica para determinadas operaciones societarias; anteriormente se ha hecho referencia ya a la delimitación del patrimonio neto que establece la propia Ley para tales operaciones en el ámbito de las sociedades.

El balance refleja, por tanto, el patrimonio del empresario al final de cada ejercicio y la composición de ese patrimonio que se manifiesta en las diversas partidas del activo y del pasivo.

La cuenta de pérdidas y ganancias ha de recoger el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de la explotación de los que no lo sean (art. 35.2).

El estado que muestre los cambios en el patrimonio neto ha de tener dos partes, la primera que ha de reflejar exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto, y la segunda que contendrá todos los movimientos habidos en el patrimonio neto (art. 35.3 CCom).

En el art. 36.2 CCom se delimitan los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto. Esos elementos son, por una parte, los ingresos," esto es, los incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. Los gastos, que son decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio han de imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto.

El estado de flujos de efectivo pondrá de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros [de dónde vienen] y los pagos [a dónde van] realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio (art. 35.4 CCom). Y la memoria tiene por objeto completar, ampliar y comentar la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales (art. 35.5 CCom).

Anualidad, cierre y formulación de las cuentas

Los documentos que integran las cuentas anuales tienen por objeto exponer periódicamente la evolución patrimonial del empresario de manera que tanto los terceros como los socios (en el caso de las sociedades), puedan percibir cómo se está produciendo esa evolución. Por ello, eso documentos están sujeto a unas exigencias legales:

  1. La anualidad de las cuentas anuales, referidas a la misma fecha de cierre del ejercicio social. La fecha de cierre es el día al que se refieren las cuentas y que ha sido tenido en cuenta para su elaboración (las cuentas anuales reflejan la situación patrimonial en ese día en concreto). Para la realización de las cuentas rige el principio del devengo, esto es, que se han de imputar al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo con independencia de la fecha de su pago o de su cobro [art. 38.1.d) CCom]. Serán posteriores a la fecha de cierre, la fecha de formulación de las cuentas y, en el caso de las sociedades en que las cuentas han de ser aprobadas por la junta de socios, la fecha de aprobación definitiva por la junta.

  2. La formulación de las cuentas anuales consiste en su fijación por escrito y en su firma por la persona o personas a las que se impone legalmente la obligación de firmarlas (art. 37 CCom).

  3. En las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada las cuentas formuladas por los administradores han de ser sometidas a la aprobación de la junta general de socios. Hay que distinguir: entre la fecha de formulación de las cuentas por los administradores y la fecha de aprobación por la junta.

    • Sólo a partir de la aprobación por la junta pueden considerarse las cuentas anuales como definitivas.

  4. Puesto que se trata de ofrecer anualmente los datos sobre la situación patrimonial del empresario, se prohíbe que la estructura de las cuentas (art. 35.8), y los criterios de valoración se cambien de un ejercicio a otro (art. 38 CCom). Sólo en casos excepcionales puede hacerse ese cambio, y en tal caso debe hacerse constar en la memoria y justificarse el cambio.

  5. Se prohíbe que se hagan compensaciones entre las partidas del Activo y del Pasivo del balance, o entre las partidas de ingresos y gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias (art. 37 CCom), porque al hacerse esa compensación se ocultaría el verdadero significado de las partidas afectadas.

  6. En el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias de cada ejercicio figuren junto a las cifras del ejercicio que se cierra las del ejercicio inmediatamente anterior (art. 35.6 del CCom). De esta manera es fácil comparar las cifras de uno y otro ejercicio y tener así una idea de la evolución patrimonial de la sociedad.

Aplicación de principios contables y reglas de valoración

La elaboración del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias está sujeta a la aplicación de los principios contables y de las reglas de valoración contenidas en el CCom (arts. 34 y ss.). Las normas del CCom son de aplicación general y que son por tanto aplicables a las sociedades mercantiles y a otros empresarios personas jurídicas.

Por RD 1514/2007 sobre el nuevo Plan General de Contabilidad., Por el RD 1515/2007 sobre el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas. Según la Disposición final 5ª RD 1514/2007 el Instituto Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) "podrá aprobar, mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad...".

El principio de imagen fiel, art. 34.2 CCom "las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales". Este principio prevalece frente a todos los demás principios contables e incluso sobre la aplicación de las normas legales. Es decir, que ante todo la contabilidad debe ofrecer la imagen fiel del patrimonio, situación financiera y resultados de la empresa. Por ello, si la aplicación de las disposiciones legales no es suficiente para mostrar esa imagen fiel, o la aplicación de una disposición legal de contabilidad es incompatible con la imagen fiel, esta última disposición no debe aplicarse o deben darse las informaciones complementarias en la memoria, siempre con la idea de que la imagen fiel prevalezca (art. 34.3 y 4 CCom). Al efecto de mostrar la imagen fiel se dispone que "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica"(art. 34.2 CCom).

En primer lugar cabe señalar dos principios que más bien constituyen premisas de la valoración y que podrían resumirse en la idea de la continuidad de la empresa y de los criterios de valoración. Es decir, que al valorar las distintas partidas debe presumirse que la empresa continúa en funcionamiento y además no deben variarse los criterios de valoración de un ejercicio a otro.

Los auténticos principios de valoración (se complementan mutuamente): el principio de prudencia valorativa y el principio de valoración por el precio de adquisición o de coste (art. 38 CCom).

Una innovación del nuevo PGC consiste en la admisión del criterio de valoración razonable, que se calcula con referencia a un valor de mercado fiable, y que de momento se aplica solamente a los activos o pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación (art. 38 bis CCom). Es importante tener en cuenta, además, que la admisión de este criterio de valoración afecta a la aplicación del principio de prudencia valorativa puesto que las variaciones de valor originadas por la aplicación de ese criterio de valor razonable se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. Ahora bien, esa variación se incluye directamente en el patrimonio neto, en una partida de ajuste por valor razonable, cuando sea un activo financiero disponible para la venta o cuando el elemento implicado sea un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema de contabilidad de coberturas que permitan no registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias, en los términos que reglamentariamente se determinen, la totalidad o parte de tales variaciones de valor (art. 38 bis.3 CCom).

En STS de 1996 se infringían los principios de imagen fiel y de prudencia valorativa al incluir en las cuentas anuales como deuda real y exigible el importe de un arbitrio impugnado judicialmente, y al estimar como irreversibles las pérdidas derivadas de ese pago.

Los activos fijos o no corrientes cuya utilización tenga un límite temporal deben amortizarse sistemáticamente (art. 39.1 CCom).

Aplicación del euro a la contabilidad y cuentas anuales

Art. 29.2 CCom las anotaciones contables deberán ser hechas expresando los valores en pesetas.

A partir del 1 de enero del año 2002, los sujetos contables al anotar las operaciones en los libros de contabilidad, han tenido que expresar sus valores exclusivamente en euros (art. 3.3 del RD 2814/1998).

Operadores económicos y estatuto del empresario

El CCom establece en su art. 1 la noción de comerciante, incluyendo en ella a los comerciantes individuales y a las compañías mercantiles o industriales. La noción de comerciante equivale a la de empresario (arts.16 y 25 CCom) que se refieren a la inscripción en el Registro Mercantil y a la contabilidad de los empresarios. Esa calificación como comerciante o empresario implica la sujeción a una serie de normas que integran el estatuto del empresario.

Junto a los empresarios, tal como resulta su definición del CCom, hay que situar otros operadores económicos que intervienen en el mercado, bien mediante una actuación empresarial, de oferta de bienes o servicios, bien como personas jurídicas que realizan operaciones en el mercado, aunque sólo sea desde el lado de la demanda. Al delimitar los sujetos que operan en el mercado se ha mantenido en esta misma obra que tanto los empresarios como el resto de las personas jurídicas deben incluirse bajo esa noción de operadores económicos y deberían quedar sujetos a unas mismas normas en los aspectos que son relevantes para la actuación en el mercado.

Partiendo de este planteamiento ¿hasta qué punto las normas que integran el estatuto del comerciante o empresario según el CCom son aplicables también a los otros operadores económicos? Comenzando por los operadores económicos de naturaleza societaria, tienen la mayor importancia las cooperativas. Pues bien, la mayor parte de las normas que integran el estatuto del empresario son aplicables a las sociedades cooperativas; según el art. 124 CCom se consideran mercantiles y quedan sujetas a las disposiciones del Código las cooperativas que se dediquen a actos de comercio extraños a la mutualidad. Sin embargo, la vigente Ley de Cooperativas (Ley 27/1999), permite expresamente que las cooperativas puedan realizar actividades y servicios con terceros no socios cuando lo prevean los estatutos (art. 4). Por tanto, las sociedades cooperativas cuyos estatutos prevean esa posibilidad tienen la condición de comerciantes o empresarios a los efectos del CCom. Pero es que, además, Ley de Cooperativas incluye una serie de normas que someten de hecho a esas sociedades a las mismas obligaciones contenidas en el estatuto del empresario: según la disposición adicional primera "en general las cooperativas deben ser consideradas como entidades con ánimo de lucro" a excepción de supuestos de determinadas sociedades cooperativas sin ánimo de lucro; pues, precisamente la falta de ánimo de lucro ha sido considerada tradicionalmente por una parte de la doctrina como elemento distintivo de las cooperativas frente a las sociedades mercantiles e incluso frente a las sociedades en general.

Las cooperativas tienen la obligación de llevar el libro de inventarios y cuentas anuales, y el libro diario [art. 60.1 d)], libros que deben ser diligenciados y legalizados por el registro de sociedades cooperativas, aplicándose a esa legalización normas similares a las que establece el CCom. Es más, en el art. 61 de la Ley de Cooperativas, sobre contabilidad y cuentas anuales, impone a las sociedades cooperativas las mismas obligaciones de llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad que el CCom. Es decir, que las normas del CCom sobre la obligación de contabilidad de los empresarios son también aplicables a las cooperativas. Incluso tienen la obligación de depositar sus cuentas, bien es cierto que en el registro de sociedades cooperativas (art. 61.4). Es más, la Orden de 2003, del Ministerio de Economía, aprobó las normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas, normas que son de aplicación a todas las cooperativas aunque estén sometidas a la legislación autonómica, al tratarse de parte de la legislación mercantil que es competencia exclusiva del Estado.

También hay que destacar que, aproximándose totalmente al régimen de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, se atribuye al Consejo Rector de las Cooperativas unas facultades representativas mínimas inderogables que "se extienden a todos los actos relacionados con las actividades que integren el objeto social de la cooperativa, sin que surtan efectos frente a terceros las limitaciones que en cuanto a ellos pudieran contener los estatutos" (art. 32.1. 4º Ley de Cooperativas).

Hay que señalar, que prácticamente todas las CCAA tienen su propia ley de cooperativas por lo que la ley estatal a que se ha venido haciendo referencia no tiene vigencia en los territorios de esas CCAA. Pero también hay que indicar que en los puntos a que se ha hecho referencia existe una gran coincidencia entre las distintas leyes. Y además debe recordarse que en virtud del RDLeg 4/2004 que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, son sujetos pasivos del impuesto todas las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles (art. 7.1.a). Y según el art. 13 de esa misma Ley los sujetos pasivos del impuesto deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el CCom o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

Por tanto, las sociedades cooperativas en general están sometidas al estatuto del empresario, salvo que no están sujetas a inscripción en el Registro Mercantil, sino en el Registro Autonómico o Estatal de sociedades cooperativas, salvo que se trate de cooperativas de crédito o de seguros, cuya inscripción sí que está prevista en el Registro Mercantil (art. 254 RRM).

La sociedad agraria de transformación (SAT) son sociedades civiles (RD 1776/1981, art. 4.c) están sujetas a la obligación de llevar contabilidad (libro de diario y otro de inventario y balances). Estas sociedades [por ser persona jurídica, aunque sea en este caso sociedad civil que no tributan por el IS] tributan con el impuesto de sociedades (RDLeg 4/2004 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades obliga a las sociedades agrarias de transformación a llevar una contabilidad acorde con el CCom o con lo establecido con sus propias normas). Su inscripción tiene lugar en el Registro de las SAT del Ministerio de Agricultura (art. 1.2) o en el correspondiente registro de las CCAA.

Art. 1670 CC "Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas por el CCom. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código".

Debemos tener en cuenta el art. 1670 CC, las sociedades que tengan por objeto desarrollar una actividad empresarial (de producción u ofrecimiento de bienes o servicios) para el mercado tienen carácter mercantil, y si no adoptan un tipo de sociedad mercantil y no se inscriben en el Registro Mercantil tendrán la consideración de sociedades mercantiles irregulares (las sociedades civiles), que les excluye de la aplicación de las normas del estatuto del comerciante o empresario sólo será aplicable a las sociedades civiles por su objeto y que no hayan adoptado ningún tipo mercantil de sociedad.

Art. 1665 CC "La sociedad [civil] es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias".

Art. 116 CCom "El contrato de compañías [o sociedad mercantil], por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas, para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código. Una vez constituida la compañía mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y contratos".

La diferencia entre una y otra está en que a la mercantil es de aplicación el CCom.

La Ley 50/2002 de Fundaciones, en su art. 25 impone obligaciones contables. Tanto las fundaciones como las asociaciones están obligadas a llevar una contabilidad que coincide básicamente en cuanto a sus requisitos con la contabilidad que se exige a los empresarios en el CCom. Así puede comprobarse por el RD de 1998 que aprueba las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. La LO 1/2002 Reguladora del Derecho de Asociación impone la obligación de "llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad"(art. 14.1).

Por otra parte, debe recordarse que según la disposición adicional 7ª de la Ley 30/1994 se obliga a todos los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades que deban llevar la contabilidad exigida en las normas reguladoras de ese impuesto, a legalizar sus libros y presentar sus cuentas anualmente en la forma establecida con carácter general en la legislación mercantil para los empresarios. Si se tiene en cuenta que todas las personas jurídicas (excepto las sociedades civiles) están sujetas al impuesto sobre sociedades (RDL 4/2004), se refuerza la idea de que todos los operadores económicos excepto las sociedades civiles están sujetas a la obligación de llevar una contabilidad en términos similares a los impuestos a los comerciantes o empresarios en el CCom.

Las fundaciones y asociaciones no están sujetas a inscripción en el Registro Mercantil, sino en sus propios registros, que además tienen ámbito autonómico.

Por lo que se refiere a las prohibiciones para ejercer el comercio, es preciso tener en cuenta que las prohibiciones vinculadas al ejercicio de cargos públicos o de funciones en las administraciones públicas, esas prohibiciones se refieren en general a cualquier actividad privada (art. 11 de la Ley 53/1984, sobre Incompatibilidades del Personal al Servicio de las AAPP). Esa misma incompatibilidad recae sobre los miembros del Gobierno y de los altos cargos de la Administración General del Estado, bien es cierto que se les permite la participación en entidades benéficas y que no tengan ánimo de lucro, siempre que no perciban ningún tipo de retribución o percepción por esa participación (Ley 5/ 2006). Esta excepción a la que acaba de hacerse mención debería interpretarse restrictivamente, impidiendo la participación especialmente en fundaciones que de hecho están integradas dentro de grupos empresariales.

Una en vigor la Ley Concursal, la prohibición para ejercer el comercio resultante de la inhabilitación decretada en la sentencia de calificación del concurso es aplicable indistintamente a todos los deudores (persona física o jurídica) y, por tanto, a los empresarios y a los operadores económicos.