Sujetos tributarios

Sujeto activo del tributo

El sujeto activo del tributo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del mismo.

Se puede definir el sujeto activo como “el ente público titular de la potestad administrativa para la gestión y la exigencia del tributo”.

Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero (art 133 CE: el Estado, las CC AA y las Corporaciones locales), en los casos en que otros entes públicos distintos de éstos gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y establecimiento de tributos.

A ello se refiere el art 4 LGT: "Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine". Esta última competencia es la que define al sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento.

Tras la constitución efectiva el 1/1/1992 de la Agencia Estatal de la Admón. Tributaria, como ente público con personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuye las potestades tributarias de gestión en sentido amplio y por ende el sujeto activo, conforme expresa el apdo 2 del art 5 LGT.

Obligados tributarios y sujetos pasivos

Su definición en la LGT

Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Añadiendo el 35.2 de la LGT una amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de las de pagos a cuenta y de las de repercusión, así como a sus sucesores. Bajo la denominación de obligados, el apartado 3 incluye a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales y a los responsables del tributo.

El sujeto pasivo es definido por el Art, 36 LGT como una especie de la categoría genérica de obligado tributario. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales e inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

La nota definitoria de la categoría de sujeto pasivo es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal. Se entiende, por tanto, a la vinculación frente a la HP, con independencia de la causa o el motivo de dicha vinculación. Con independencia de si ésta se debe o no a la realización del hecho imponible, con lo que es irrelevante ser su realizador para integrar la definición de sujeto pasivo.

Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar, en el marco de la norma codificadora, sujeto pasivo con deudor tributario, independientemente del título que por el que resulte obligado. Se prevé otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la HP, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio o instrumental respecto a la obligación tributaria principal.

El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto. Es decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas, de modo que aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicación del tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal, p.e. responsables, no serán sujeto pasivo del mismo, lo que impele a matizar la identificación entre sujeto pasivo y deudor. Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos.

La posición de sujeto pasivo ha de ser según ley, reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. Esto trae como consecuencias:

  1. Obliga a mantener la condición de contribuyente de quien legalmente venga designado, prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la repercusión o la traslación del tributo.

  2. La indisponibilidad del tributo, que reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administración.

  3. La falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas.

El contribuyente

El contribuyente se define en el art. 36.2 de la LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto:

La primera, que la Ley reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública y precisamente por haber realizado el hecho imponible. Quedando vinculado al pago de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherente a la misma, por tanto es el titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible.

La segunda conclusión es que el contribuyente y el sujeto pasivo, lo será siempre de iure y no de facto. La posición del contribuyente es el resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no, quien soporte efectivamente o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos previstos normativamente.

En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias económicas del tributo, queda ajeno a la obligación tributaria principal, establecida únicamente entre la Administración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que será el contribuyente. Por ello el repercutido no soportará intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de la obligación principal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.

El sustituto

Según la LGT “es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherente a la misma.

Tres notas básicas definen el concepto.

La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación principal.

La segunda es que el sustituto se colocan “en lugar” del contribuyente. El sustituto desplaza al contribuyente en la realización tributaria, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.

En tercer lugar, la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, “por imposición de la Ley”.

Una Cuarta añade el art. 36.3 a la configuración del sustituto, al admitir que éste podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Con ello, no serán válidos los pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar al sustituto de la atribución que le confiere el art. 36 LGT.

En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retención y el de ingreso a cuenta, han eliminado el de la sustitución con retención, que pese a sus analogías no se pueda considerar el mismo instituto jurídico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el de ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa vinculado ante la Administración a presentar su autoliquidación y en su caso a ingresar su parte correspondiente de la cuota.

En cuanto a la segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión, el análisis de los textos positivos no ofrece una clara solución respecto a su encaje técnico en esta categoría subjetiva.

De una parte la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al representante fiscal en España de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados comunitarios.

La Ley de las Haciendas locales, configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el dueño de la obra. Y en otras leyes más.

Los entes sin personalidad como obligados tributarios

Dispone la LGT en su art. 35.4: Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Si se observa, el precepto no está imponiendo ningún mandato, ni siquiera definiendo una categoría. Se trata de reconocer una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsión genérica.

A la hora de establecer qué entes son personalidad jurídica son aptos para imponérseles esta sujeción conjunta, la norma codificadora podía optar por una enumeración exhaustiva y tasada o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento. La LGT utiliza una vía mixta y tras citar comunidades de bienes y herencias yacentes, señala como criterios genéricos el que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Los entes públicos como obligados tributarios

Se ha planteado dos aspectos :

Por un lado, si los entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos.

Por otro si un ente público podía ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público.

La personalidad jurídica única de las Administraciones públicas de los distintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello implica que puede mantener una relación tributaria con los entes instituciones dependientes de ella.

La decidida adopción por los entes públicos de los modos de gestión y actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica social y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades administrativas, permite que muchos entes públicos institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta óptica induce a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos, con independencia de que su pertenencia del sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, pero nada impide que sean considerados como sujetos tributarios.

En lo tocante a la segunda duda, la sujeción de un ente público a los tributos de otro, el mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras Administraciones públicas, dado el fundamento del tributo en la soberanía y la cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro ente público inferior. Hoy día no puede arrogarse esa nota, sino que actúa en todo sujeta al derecho.

Hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condición de sujeto pasivo, como también ocurre, aunque con trato favorable en ciertos casos, en el ámbito de la imposición indirecta estatal. La propia LGT no sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y sociedades dependientes de CCAA y corporaciones locales, sino que designa a éstas como responsables solidarias de las deudas de las primeros como sujetos pasivos, incluyendo como tales a las comarcas, áreas metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc.

El TR de la Ley Reguladora de las H Locales, también lo incluye, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de entes públicos, incluidas la Administración del Estado y la CCAA en cuyo territorio esté el ente local. Se prevén ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena sujeción y la aptitud de los entes públicos para ser sujetos tributarios.

La solidaridad de obligados tributarios

La hipótesis del art 35.6 LGT

Dice el art 35.6 LGT: "La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa."

El precepto extiende también al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este régimen de solidaridad, habida cuenta que no menciona el hecho imponible, sino el presupuesto de una obligación, lo cual está bien para las prestaciones pecuniarias, pero puede suscitar dudas respecto a los deberes y obligaciones no pecuniarios.

Son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario, significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligación tributaria de que se trate, de manera que la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos, reclamándoles, si es obligación material, todo su importe.

Abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no sólo alcanzará a la obligación directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino en principio, también al resto de las prestaciones inherente y accesorias. Pero sin extenderse a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligación en cuestión.

Un tercer aspecto típico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados surten efectos para los restantes. El pago de la obligación por uno de ellos la extingue para todos.

En cuarto lugar, el CC fija los vínculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal que es proyección en este ámbito de la regla general recién expuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada coobligado. Si respecto a cosa juzgada no queda duda, ni tampoco deben albergarse en el ámbito tributario respecto a las resoluciones firmes de recursos y reclamaciones en vía administrativa o económico-administrativa, distinto es si no ha ganado firmeza.

Un quinto aspecto del régimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un único presupuesto de hecho, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo lado positivo coexistirán diversos obligados. La Administración cuando sólo conozca la identidad de un titular, liquidará y notificará al mismo, quien vendrá obligado al pago si no solicita la división. Para ello deberá comunicar a la Administración los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, así como su proporción en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación.

El responsable del tributo

Concepto y notas definitorias

La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria a otras personas de forma solidaria o subsidiariamente, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Serán deudores principales los del art. 35.2 LGT, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que se añade a él como deudor de manera que habrá dos deudores del tributo.

La segunda consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya designado como tales.

En tercer lugar, el responsable lo será por mandato de la ley.

Una cuarta característica es que según la Ley el responsable puede ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el responsable sólo queda vinculado al ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado principal, el Derecho positivo lo especifica claramente. Determina que el responsable, solidario o subsidiario responderá de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y sólo cuando él mismo incumpla el plazo voluntario que se le concederá arrastrará los recargos e intereses por él mismo devengado. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones legalmente previstas.

En caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.

Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT

La LGT menciona como supuestos de responsabilidad solidaria a:

  • quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de infracciones tributarias.

  • Miembros o partícipes de los entes sin personalidad.

  • Los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendiente

  • Otros supuestos en relación con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios.

En el primer caso, se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos ordenamientos.

En la medida que la colaboración en la infracción pueda reconducirse a una modalidad de autoría, el colaborador responderá de la sanción por tal concepto. Además responderá de la deuda tributaria, esto es, de la cuota que corresponda al obligado principal y que de no mediar esta disposición le resultaría ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de hecho. Respondería como responsable solidario.

En el segundo caso debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad, que sería el efecto típico de la solidaridad de obligados, sino en proporción a su participación. La responsabilidad solidaria no se da entre los copartícipes, sino entre cada uno con la parte proporcional de la deuda de la entidad.

El tercer supuesto es el del adquiriente de una explotación o actividad económica, respecto a las deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.

En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades:

  1. Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad, sino también en su mero ejercicio, con lo que parece decaer como requisito de la hipótesis la transmisión mediante título jurídico adecuado, según exigía el TS.

  2. Se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan continuar con la actividad

  3. Se excluyen los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante procedimiento concursal.

En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la consideración de subsidiaria que merecía anteriormente. Su alcance se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo a los tributos en que fuere sujeto pasivo, sino en las retenciones e ingresos a cuenta.

También se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance queda supeditado a que el adquiriente no hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.

Finalmente se configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a quienes conociendo el embargo consintieran o colaboren en su levantamiento.

Además se configuran otros dos supuestos de responsabilidad solidaria. Se configura como responsables solidarios a las CCAA y a las Corporaciones locales de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas. A las corporaciones locales también se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezca.

Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT

Se prevén diversos supuestos en la LGT:

  • A los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hiciera posible, dieran lugar a ellas. Extendiéndose la responsabilidad a las sanciones.

  • Incluso sin mediar infracción también responderán subsidiariamente los administradores de hecho o derecho de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad, apreciándose dicho cese como ausencia de operaciones.

  • A los administradores concursales y liquidadores de entidades, cuando hay paralización de la actividad, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones , cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las mismas. Respondiendo de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administración.

  • A los adquirientes de bienes afectados por ley a la deuda tributaria. Pero acudiendo a este último, se precisa que responderán con los propios bienes y esto permite desechar este supuesto como responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un derecho de afección, es decir, a una garantía real del crédito tributario, no a la que supone la institución del responsable.

  • De los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

  • Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondiente a su actividad principal serán responsable de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. El pagador debe exigir al contratista, con ocasión de cada factura que atienda, certificación administrativa expedida durante el año anterior, de hallarse el contratista al corriente de las obligaciones tributarias. Sin embargo el precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificación, con independencia del importe total de la deuda del obligado principal.

  • Personas jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de las responsabilidades patrimonial universal frente a la HP.

Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria

Tratándose de un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándose un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio.

La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.

Respecto a la responsabilidad subsidiaria, dispone el art. 176 de la LGT que para exigir la responsabilidad subsidiaria será inexcusable la previa declaración de fallido del autor principal y de los responsables solidarios.

Notificándose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso.

En el caso de responsabilidad solidaria el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó antes, bastará con requerir el pago al responsable una vez haya vencido dicho periodo, concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable de acto declarativo de la responsabilidad.

Podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o autoliquidación y antes o después de haber vencido el periodo voluntario de pago. En caso de liquidación administrativa, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del órgano liquidador, en los restantes casos, será competencia del órgano recaudador.

El acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del interesado, quién también podrá, con anterioridad a este trámite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentación que considere necesario.

El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende.

A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad, o también por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este caso, la eventual estimación de su reclamación no sirva para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al responsable.

Como excepción, los responsables solidarios, que impidan o dificulten la traba, embargo o enajenación de bienes susceptibles de ellos, sólo podrán discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantías se les exigen.

La sucesión en el tributo

El origen y el carácter legal del instituto del tributo no se avienen con la posibilidad de una transmisión inter vivos de los derechos y de las obligaciones que lo integran.

La nota de indisponibilidad de las prestaciones consagradas en la LGT es suficiente para oponerse a la transacción sobre ellas. Además, la Ley refuerza la prohibición de que se alteren las posiciones subjetivas o cualquier otro elemento de la relación por acuerdos entre particulares.

El propio fundamento y fin del tributo así como las notas definidoras de su régimen jurídico impiden aceptar su transmisión inter vivos en virtud de acuerdos entre particulares o incluso interviniendo la Administración.

La sucesión de personas físicas

Al abordar la LGT la sucesión en el tributo, el art. 39 regula la de las personas físicas fallecidas y el art. 40 la de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su haber.

Dispone que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se trasmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

El ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme al CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones, aunque no lo prevea la LGT, de acuerdo con el CC.

En cuanto a los legatarios, el CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación y así lo recoge la LGT.

La LGT precisa que mientras la herencia se encuentra yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán también las actuaciones y procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas pendientes de cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aún no se hubiera dividido la herencia, se girarán las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.

En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria principal y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación.

Dos exclusiones operan en cuanto al ámbito objetivo de la sucesión:

  1. En que en ningún caso se trasmitirán las sanciones, lo que es sino consecuencia obvia del principio constitucional de responsabilidad personal de las infracciones.

  2. Afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de la responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación.

Dado que la regulación civil de la sucesión contempla básicamente las obligaciones pecuniarias, pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurídicas en que fuera parte el causante, en el ámbito tributario debe contemplarse la subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios.

Si hubiera habido división de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que conste en el expediente.

En cuanto al procedimiento recaudatorio, la LGT ordena que mientras la herencia continúa yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador.

En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante.

Si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis (decir si se acepta la herencia o no), se suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante.

La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad

Es abordada por el art. 40 LGT, que distingue 5 supuestos:

  1. El de las entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios.

    • Los socios quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Ello significa que para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad, la Administración podrá dirigirse por el total de las deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su sujeción en términos de solidaridad. Sin embargo su cuota de liquidación es inferior a las deudas pendientes, se limitará a la exigencia al valor de la primera, lo que constituye una excepción al principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda.

  2. Las entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios.

    • La ley dispone la misma solución que el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán responder con todo su patrimonio, sin perjuicio de las acciones de regreso de que dispondrá el socio afectado frente a los restantes, pero que tendrá que ventilar en el ordenamiento privado.

  3. Las sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación,

    • en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiario de la operación.

  4. La disolución de las fundaciones.

    • Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. La Ley de fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes pueden adjudicarse al órgano de protectorado, cabe que algunas de las obligaciones pendientes se extingan por confusión, cuando se trate de deudas con la Administración de que dependa dicho órgano.

  5. La disolución de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

    • Las obligaciones pendientes sólo serán las del propio ente, lo que significa que las obligaciones que se transmitirán serán sólo las de aquellos tributos cuya ley los considere unitariamente como sujetos de sus obligaciones. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto del art. 42.1b LGT, de responsabilidad solidaria, pues en ésta se parte precisamente de la disolución del ente colectivo, por ende, no podrá seguir siendo sujeto pasivo de los tributos que así lo consideraran. Al no indicar nada la ley, cabe considerar la presunción de mancomunidad del CC, pues se trata de una pluralidad de deudores y la administración podrá dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de la deuda correspondiente a su participación en el ente colectivo, de la que responderá con todo su patrimonio.

A diferencia de lo que ocurre en la sucesión de las personas físicas, por cuyo fallecimiento se extinguen las sanciones por las infracciones cometidas por el causante, la ley precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Con lo que, aun en el caso de que la responsabilidad por la deuda no tenga límites, p.e. entes que no limitaran la responsabilidad de los socios, la exigencia de sanciones siempre se limitará al valor de la cuota de liquidación.

Nuevamente cabe dudar del ajuste constitucional de este precepto, ya que nada han tenido que ver, si no han sido administradores, los socios para que se les sanciones, en contra de la individualización de las penas que impone la CE.

El domicilio fiscal

La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en la LGT, que lo define como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

La LGT utiliza como criterio general para las personas físicas el lugar de residencia habitual, que no llega a definir. La Ley del IRPF, lo define como la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física residente en España.

También está definido como el lugar donde radique su vivienda habitual, a efectos de deslindar la CCAA competente para la gestión del tributo y para la percepción de su rendimiento. Se incorpora una novedad en la LGT, la Administración podrá considerar domicilio fiscal el lugar donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.

Respecto a las personas jurídicas, la LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de discordancias la ley fiscal opta por el segundo, y por el criterio del mayor inmovilizado.

La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario. También en la esfera recaudatoria, la LGT permite la entrada en el domicilio, previo consentimiento de su titular o en su defecto, autorización judicial, para trabar los bienes con que cubrir la deuda apremiada.

El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo, como lugar donde practicarse las notificaciones.

Como regla general, para los no residentes en España, se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo y en defecto de regulación, fija como domicilio fiscal del no residente en el de representante en España que le obliga a designar, a no ser que opere mediante establecimiento permanente, en cuyo caso se determinará el domicilio fiscal en él.

Hay diferentes criterios para determinar el domicilio de los no residentes:

  1. Si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión, en caso de duda al lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.

  2. Si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y en su defecto al lugar de situación del inmueble.

  3. En los restantes casos, al domicilio del representante o en su defecto, al del responsable solidario, que es, el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimientos permanentes.

La representación en Derecho Tributario

La representación se entiende como el poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra. En la LGT se arbitran las dos modalidades de representación: la legal y la voluntaria.

La representación voluntaria se admite con carácter general, presumiéndose la capacidad de obrar del representado. Esta representación se entiende existente salvo manifestación en contrario del interesado, y podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto, los derechos y obligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación. En cuanto representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional.

En cuanto a la representación formal, la LGT presume la representación para los actos de trámite, en cambio, debe acreditarse la representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos, asumir obligaciones y solicitar devoluciones, acreditándose por cualquier medio válido en derecho; pudiendo darse también el poder de apud acta, esto es, por comparecencia personal ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la representación.

Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas específicas en torno a la representación, su admisibilidad o su acreditación, como hace la propia LGT respecto al procedimiento inspector, respecto al económico-administrativo, habrá de atenderse a esas peculiaridades específicas. Pero no así cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deberá prevalecer la regulación general de la LGT. En cambio puede resultar necesario integrar este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qué actos son de trámite a efectos de presumir la representación.