Normas comunes II

La liquidación tributaria

La LGT de 1963 utilizaba el término liquidación con un doble sentido: como procedimiento y como acto administrativo. En cuanto procedimiento administrativo, el de liquidación se concebía como el conjunto y la secuencia de actos y actuaciones desarrollados tanto por la administración como por los particulares, conducentes a la determinación administrativa de la cuantía del tributo en cada caso concreto. En cuanto acto administrativo, el acto de liquidación cerraba y resolvía dicho procedimiento liquidatorio, conteniendo una manifestación unilateral de la admón. Sobre el importe de la prestación.

La nueva LGT prescinde de la anterior consideración procedimental, concibiendo las liquidaciones tributarias como acto resolutorios de diferentes procedimientos tributarios, controladores, tanto de gestión tributaria, como de inspección.

Concepto y fines

Es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

Son dos los fines principales a los que atiende el acto de liquidación: el primero, fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir (o en su caso, devolver o admitir en compensación) al obligado tributario; en segundo exigirla (o proceder en su caso, a la devolución o compensación).

Atendiendo a la primera de las finalidades indicadas, cabe afirmar que con la liquidación se fija la cuantía exacta del tributo o, más precisamente, de la prestación objeto de la obligación tributaria principal, o de cualquiera de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, pagos fraccionarios e ingresos a cuenta, con o sin retención. Constituye, por ello, una actividad necesaria en los tributos variables, a diferencia de los fijos en los que la ley ya determina directamente el importe de la obligación tributaria principal.

Puede definirse, pues, el acto de liquidación como aquella manifestación unilateral – provisional o definitiva – de la Administración sobre el an y el quantum de una obligación tributaria, y mediante la cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando al obligado tributario los medios, plazos y el órgano ante el que efectuar el ingreso, la noción del acto de liquidación se completa con el contenido jurídico estructural que encierra.

Ante todo, la determinación precisa el importe de la pretensión exigible. En el bien entendido de que no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del ente público, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el sujeto o incluso inferior, dando lugar entonces a un derecho a devolución a favor de éste y a la correlativa obligación del ente público de reembolsar el exceso o admitir su deducción o compesación.

De lo que se trata, pues, es de determinar el “importe de la deuda tributaria o de la cantidad, que en su caso, resulte devolver o a compensar”, situaciones éstas que adquieren especial importancia en impuestos como el IRPF, IS e IVA.

La actividad liquidatoria no siempre se traduce en la determinación de la existencia del hecho imponible y en la fijación de una cuantía de la obligación tributaria derivada de aquél, sino que puede poner de manifiesto la existencia de un derecho de crédito a favor del sujeto pasivo, dirigiéndose en este caso a determinar la procedencia y cuantía de la devolución tributaria.

Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarán el acto de liquidación son “la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”.y, en su caso, “los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. El resto de los elementos que podrían conformar la deuda tributaria, intereses de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos de períodos ejecutivo, corresponden a obligaciones accesorias, cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal, o de la obligación a cuenta que corresponda.

Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, tendiendo en cuenta que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, hasta la finalización del plazo.

Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria y formalmente no son objeto de liquidación sino de imposición, a resultas del correspondiente procedimiento sancionador.

Salvo en los escasos tributos que se continúan aplicando mediante declaración de hechos por el obligado tributario seguida de la actividad liquidadora de la Admón, en los restantes casos son los particulares quienes vienen asumiendo las verdaderas funciones o tareas aplicativas del tributo, declaración, calificación jurídica, cuantificación de la prestación e ingreso. Frente a la autoliquidación que, en la generalidad de los tributos y en la mayoría y normalidad de los casos, efectúan los obligados tributarios, la liquidación tributaria practicada por la Administración no constituye, en puridad, una actividad aplicadora del tributo, pues ni precede lógica o jurídicamente a la determinación de las obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su cumplimiento o exigibilidad. La liquidación de la Administración tributaria representa más bien un acto de reacción y corrección de las omisiones, incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación del tributo, y detectadas, tras la función controladora, por los órganos de gestión e inspección tributaria.

“En los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración tributaria sino por el propio Tribunal Penal”. Dicho en otros términos, la liquidación tributaria o si se prefiere, la determinación en vía administrativa de la cuantía líquida de la obligación tributaria, ya no será posible en los casos en que la Admón tributaria estime la existencia de un posible delito contra la HP, supuestos estos en los que pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al MF y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará en suspenso mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el MF.

Elementos de la liquidación tributaria

Junto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria, a ingresar, devolver, deducir o compensar, el acto de liquidación ha de identificar el concepto tributario que se liquida (regulariza). Esto es, el tributo o la prestación cuya cuantía se determina, lo que implica expresar todos sus elementos configuradotes, presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, período impositivo, etc.. El acto de liquidación ha de indicar también la autoridad u órgano que lo dicta, pues de omitirse este aspecto se impediría conocer si se adoptó o no por quien era competente para liquidar esa concreta obligación.

Como trasunto del requisito general de motivación de los actos administrativos que imponen deberes u obligaciones o afectan a los derechos e intereses de los administrados, el de liquidación ha de reflejar los hechos, los datos, valoraciones y, en general, criterios que han servido al liquidador para obtener la cuantía fijada, y que, a su vez, faciliten al obligado tributario la información necesaria para conocer, y en su caso, discutir la procedencia y cuantía de la deuda liquidada.

En definitiva, el acto de liquidación habrá de expresar los elementos que permitan fijar el contenido y el límite de los concretos deberes de prestación.

Finalmente en cumplimiento ya de la segunda finalidad del acto de liquidación, habrá de contener éste la pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y liquida.

Junto a estos aspectos, integrantes de lo que podría denominarse el contenido esencial del acto de liquidación, su notificación al obligado,requisito esencial para su eficacia, contendrá otros extremos, conforme prescribe el art. 102 LGT, pero estos últimos no son sino exigencias de las notificaciones administrativas, en sintonía con lo previsto con carácter general por la LRJPAC.

Con la función y el contenido descritos, el acto de liquidación se presenta como un auténtico acto administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia propia de ellos y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa. Como característica externa debe añadirse la exigencia de su notificación y su recurribilidad.

Clases de liquidaciones

La actual LGT (art101.2) dispone que las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de definitivas:

  • Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el ap. 4 de este art.

  • Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

La nueva LGT continúa sin definir las liquidaciones provisionales, caracterizándolas por contraposición a las definitivas aun cuando ejemplifique algunos supuestos en los que pueden dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento inspector. Según el Reglamento, tendrán siempre el carácter de provisionales las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial, así como que las liquidaciones inspectoras tendrán el carácter de definitivas salvo los casos en los que tengan carácter provisional.

Puede afirmarse no obstante, que la distinción entre la liquidación provisional y la definitiva radica en que ésta última se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la obligación tributaria y su valoración y cuantificación; esto es, la que ha sido girada cuando la Inspección entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva regularización de la situación tributaria del sujeto. En caso contrario, la liquidación será provisional. Puede definirse la liquidación provisional como la determinación administrativa de la obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisión por la Admón en sucesivos procedimientos de gestión o inspección.

Solo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento inspector, dan lugar a liquidaciones definitivas; no teniendo nunca este carácter, sino provisionales, las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria.

Junto al órgano (inspector) y al procedimiento (de inspección tributaria), la liquidación definitiva demanda una previa y completa comprobación e investigación tributaria. Faltando cualquiera de tales requisitos ( orgánico, procedimental y material) la liquidación tributaria (gestora e inspectora) será provisional.

Por tanto, la comprobación (inquisitiva) y la investigación efectuadas en el procedimiento inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquellas no pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de “la totalidad de los elementos de la obligación tributaria”. Tal sucede, entre otros, en los supuestos que describe el art. 101.4 LGT de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección:

  • Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Estas circunstancias se producen, entre otros, en los siguientes supuestos:

    • Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el IP y el impuesto sobre la renta que proceda.

    • Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.

    • Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

    • Cuando la liquidación anule o minore la deuda inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algún elemento de la obligación tributaria, porque deba ser imputado a otro sujeto tributario, o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.

  • Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por alguna de las siguientes causas.

    • Que exista una reclamación judicial o un proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

    • Que no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria, por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.

    • Que se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado exclusivamente a constatar que la solicitud de devolución se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y extracontables del obligado tributario.

    • Que se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales.

  • Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidaciones en relación con una misma obligación tributaria, entendiéndose que se produce esta circunstancia:
    • Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los elementos de la obligación tributaria.

    • Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar, y no sea éste el objeto único de la regularización; dictándose una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.

    • Cuando la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda la propuesta de regularización contenida en el acta.

    • Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y no constituya el objeto único de la regularización, siendo posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria.

    • Cuando una obligación tributaria pueda ser desagregada y concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con una parte de sus elementos, debiendo continuar el procedimiento de inspección respecto de los demás elementos de la obligación.

  • Cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.

En el plano procedimental la distinción entre liquidaciones provisionales o definitivas consiste en que aquellas no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto ni para la Administración, que podrá rectificar (sin limitación alguna) las provisiones anteriormente practicadas. Resulta así, que la liquidación provisional resultante de un procedimiento gestor de verificación de datos, en la medida en que éste no impide la posterior comprobación del objeto de la misma, dentro naturalmente del plazo de prescripción, podrá resultar sucesivamente modificada por otra liquidación provisional derivada de una ulterior comprobación gestora, o de una actuación comprobadora de inspección.

Lo que también distingue una liquidación provisional de la definitiva es el lugar que una y otra ocupa en el procedimiento de aplicación de los tributos. Una liquidación definitiva, por serlo, resulta inmodificable, salvo que lo sea como consecuencia no de otro procedimiento de aplicación, sino de alguno de los procedimientos especiales de revisión o como consecuencia de su impugnación por quienes se hallen legítimamente interesados en plantearla.

En cambio la liquidación provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos procedimientos de gestión o inspección tributaria, mediante la actividad administrativa de comprobación e investigación, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción. Las liquidaciones provisionales nacen sin vocación de permanencia estando llamadas a ser rectificadas, al menos, por la definitiva, aunque no necesariamente a de darse su corrección si la comprobación ulterior no arroja nuevos hechos o elementos a los tenidos en cuenta para la liquidación provisional.

El art. 190.6 RGIT establece un límite a la posible modificación ulterior de las liquidaciones provisionales dictadas en un procedimiento de inspección, disponiendo que los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional, no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

La sucesión de procedimientos de control tributario no puede dar lugar a una reiteración de actuaciones de comprobación que vulnere las exigencias, entre otros, del principio de seguridad jurídica y del derecho del contribuyente a la certeza liquidatoria y a no soportar dos comprobaciones tributarias de idéntico contenido y alcance sobre un mismo elemento del tributo.

La liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción, adquirirá una vez transcurrido éste, los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva. Se tratará entonces de una liquidación definitiva en el plano procedimental, al producir en este plano sus efectos típicos, inmodificabilidad en el transcurso del procedimiento de aplicación de los tributos, aun cuando en el caso concreto no pueda considerarse definitiva en el plano sustancial, al no haberse producido la completa comprobación inspectora.

No parece asimilable un pronunciamiento administrativo adoptado con todos los elementos de juicio necesarios y comprobados por la Inspección, como es la liquidación definitiva, con una situación en la que por el mero transcurso del tiempo se consolida y deviene inmodificable el pronunciamiento meramente provisional emitido en su día.

Conviene no confundir el carácter definitivo de una liquidación, con el carácter firme que cualquier liquidación y por tanto la provisional, adquiere cuando transcurre el plazo para impurgarla. La firmeza es la cualidad predicable de cualquier acto administrativo no susceptible de recurso, por consiguiente, nada impide que un acto de liquidación provisional, sin dejar de serlo, adquiera firmeza cuando ya no pueda ser impugnado por el sujeto pasivo.

En realidad, cuando las liquidaciones provisionales no hayan sido comprobadas completamente por la Inspección, en el plazo de prescripción tributarias, se estará ante puras liquidaciones provisionales que, al haber decaído el derecho de la Administración a comprobar, adquieren los caracteres de inmodificabilidad propios de las definitivas. La liquidación definitiva sólo puede girarse tras la práctica de la completa comprobación inspectora, en ausencia de ésta no existe liquidación definitiva sino que al declararse prescrito el derecho de la admón para comprobar, se atribuye a la provisional previamente dictada los efectos propios de la definitiva.

Las notificaciones tributarias

La notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo, de la que se hace depender su eficacia, constituyendo una garantía para el administrado, en este caso del contribuyente, en cuanto hace posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a aquél actuar frente a la decisión administrativa que comporta a través del ejercicio de su oportuna defensa, constituye una obligación legal de la Admón la notificación de sus actos para que aquéllos alcancen efectividad concreta en los ciudadanos, obligación que dimana de la doctrina general de la eficacia de los actos administrativos y de las garantías constitucionales de todo ciudadano.

Son “instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la Administración”, siendo su finalidad básica la de “lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su natural destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indubitada susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de su derecho”.

Se advierte por ello que “junto a un primer efecto de condición de eficacia del acto, estas notificaciones tienen una dimensión procedimental de extraordinario relieve, cual es el de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido acto, en vía administrativa o jurisdiccional”. De ahí la doble función garantista que institucionalmente cumple la notificación: para la Administración, puesto que de la notificación depende la eficacia, primero y si no es recurrido en plazo, también la firmeza del acto y para los interesados, dado que la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento y garantiza el derecho de reaccionar jurídicamente contra él. En cuanto mecanismo de garantía, la notificación afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Admón y los ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración con la Admón en la recepción de los actos de comunicación que aquélla les dirija.

La nueva LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria, remitiéndose en lo demás al régimen previsto en las normas administrativas generales. De conformidad, pues, con la LRJPAC, deberán notificarse a los interesados las resoluciones y los actos administrativos dictados en cualquiera de los procedimientos tributarios que “afecten a sus derechos e intereses” practicándose la notificación “por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado”, debiendo incorporarse al expediente la acreditación de la notificación efectuada.

Para que la notificación se practique utilizando medios telemáticos se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o consentido expresamente su utilización, identificando además la dirección electrónica correspondiente, observando los requisitos reglamentariamente establecidos.

Las especialidades previstas para las notificaciones se refieren al lugar de práctica de las mismas, las personas legitimadas para recibirlas y a la notificación por comparecencia.

Estableciéndose determinadas particularidades, respecto a la notificación de determinados actos tales como las liquidaciones tributarias, actas de acuerdo, actas de conformidad o respecto a la forma de entender cumplida la obligación de notificar la resolución expresa de todas las cuestiones planteadas en los procedimientos tributarios o a los efectos de la falta de notificación de dicha resolución.

En cuanto al lugar de práctica de las notificaciones, el art. 110 LGT distingue entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio. En el primer caso, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

La LGT priva de efectos, frente a la Admón tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta que el obligado tributario cumpla el deber de comunicarlo a la Admón.

En cuanto a la notificación de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa, dispone el art. 234.3 LGT que “serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la Secretaría del Tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto”; y con expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que se interpone y plazos.

No es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en persona.

Por ello cuando la notificación se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, “de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios”.

Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se hará constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada.

Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la Administración tributaria.

Ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la notificación por los cauces ordinarios, se prevé la notificación por comparecencia, en los términos que establece el art. 112 LGT. Puesto que la ausencia en eldomicilio del interesado de persona alguno que se haga cargo de la notificación no puede frustrar la actividad administrativa.

Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

Realizado sin éxito los dos intentos de notificación, se procederá, cuando ello sea posible, a dejar al destinatario a efectos exclusivamente informativos aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extiende por duplicado, la posibilidad de personación ante la Dependencia para hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega.

La notificación por edicto, sólo cabe aceptarse como último recurso, cuando han resultado fallidos los dos intentos previos de notificación en el domicilio del interesado y cuando aquellas se han practicado según lo preceptuado legalmente.

En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el BOE, o en los boletines de las CCAA, o de las provincias según proceda.

La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se efectuará los días 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior.

Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de quince días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente Boletín oficial, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envío se depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo, entendiéndose practicada la notificación por el transcurso de los diez días naturales desde el depósito del envío en la oficina.

Tratándose de liquidaciones tributarias la notificación a los obligados tributarios deberá expresar: los elementos de identificación del sujeto y los determinantes de la cuantía de la deuda tributaria; la motivación de la misma con expresión de los hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los fundamentos de derecho; los medios de impugnación, con indicación de plazos y órganos ante los que hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria; y, en fin, su carácter de provisional o definitiva.

Para los tributos de cobro periódico por recibo (hoy sólo los locales), el art. 102.3 LGT prevé que, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan.

Razones de economía procesal y de eficacia en la aplicación de los tributos explican asimismo la previsión de las notificaciones tácitas, podrá disponerse por vía reglamentaria en qué supuestos no sea preceptiva la notificación expresa, siempre que la administración tributaria así lo advierta por escrito al obligado tributario o su representante. Dos supuestos, legales, de notificación tácitas son las de las actas con acuerdo y las actas de conformidad.

En ambos casos se entenderá producida y notificada la liquidación en los términos de la propuesta formulada en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta, 10 días en actas de acuerdo y un mes en las de conformidad no hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar en los términos referidos en uno y otro precepto.

La Administración tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por España, podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la práctica de la notificación de cualquier acto dictado por ella, notificación que deberá acreditarse mediante la incorporación al expediente de la comunicación a la autoridad competente española de la notificación efectuada por dicho Estado conforme a su propia normativa, y se tendrá por válidamente efectuada.

Tratándose no de actos administrativos de gestión tributaria, sino de actuaciones tributarias de los particulares, esto es, “actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria, susceptibles de reclamación económico-administrativa”, no existe notificación sino una “participación de conocimiento”, no siendo necesario que “el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos, principalmente la indicación de recursos.

De ahí que la reclamación deba interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones ente el sustituto y el contribuyente (art. 235.1 LGT).

Respecto de las notificaciones defectuosas, la LRJPAC dispone que las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitieran alguno de los demás requisitos legalmente exigibles, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.

Una notificación defectuosa, salvo que se convalide y entonces sólo desde la convalidación, no surte efectos, impidiendo la validez de las actuaciones administrativas subsiguientes si se han desarrollado sin que el administrado o contribuyente tenga oportunidad de ejercer la defensa procedente, como consecuencia del defecto apreciado en el acto de comunicación.

Dado que la notificación de las liquidaciones abre simultáneamente el plazo para su ingreso y el plazo para recurrir, es explicable la trascendencia que la propia normativa y la jurisprudencia otorgan al exacto cumplimiento de sus requisitos. Ello motiva asimismo que su omisión o defecto insubsanable prive de toda eficacia al acto pues coloca al sujeto en una posición de indefensión que le impide impugnar en vía administrativa y, consiguientemente , en la contenciosa, afectando a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24 CE.

Por relación directa con el derecho fundamental, el TC ha estimado que en caso de resoluciones presuntas de procedimientos y recursos administrativos, el plazo para recurrirlas se extiende hasta que se impugnen por el sujeto, pues teniendo la administración el deber de resolver en todo caso, se le colocaría en peor situación que si aquélla hubiera cumplido su deber y hubiera notificado indicando los recursos procedentes y su plazo y órganos para interponerlos. Es aplicable a la contestación presunta a la petición de rectificación que hace el sujeto cuando pretende impugnar su declaración liquidación, puesto que tal contestación se asimila a una liquidación provisional.

La prueba

Considerada la prueba no como un instituto puramente procesal sino con un carácter material independientemente de su utilización en el seno de un proceso, la nueva LGT aborda su regulación remitiéndose a la normativa común que sobre medios y valoración de la prueba se contiene en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil “salvo que al ley tributaria establezca otra cosa”.

A partir de esta remisión general, la LGT establece las particularidades de la prueba en materia tributaria. El objeto de la prueba son los hechos, y en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ( sea la administración o el contribuyente) , deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias, ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.

Conforme dispone el art. 78.1 LRJPAC “los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos”.

De ahí que tratándose de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, e incluso exigible a la Admón como auténtico poder-deber, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo ante un juez imparcial. La Admón deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos los que pudieran favorecer al sujeto pasivo del tributo e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Admón, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.

La jurisprudencia es abundante, la administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlo y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.

En este sentido, y como medios específicos de prueba en los procedimientos tributarios, señala el art. 106, en primer lugar, la probabilidad de que para “determinadas operaciones con relevancia para la cuantificación de los tributos se podrán exigir requisitos formales de deducibilidad”. Se trata de la exigencia de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba, tales como su fehaciencia, carácter fidedigno etc. Por otra parte, el art. 106.3 LGT señala que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el agente económico que haya realizado la operación, o mediante el documento sustitutivo correspondiente.

El art. 106.4 establece la necesidad de acreditar la procedencia y cuantía de las compensaciones y deducciones mediante la “exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyen la contabilidad y los oportunos soportes documentales”, en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos.

En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las presunciones simples o de hecho. Las primeras, serán iuris tantum salvo que expresamente la ley prohíba la prueba en contrario. Respecto a las segundas, se recoge la previsión del art. 1.249 CC que exige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”.

La presunción no es una fuente de certeza, sino de probalidad.

No habiendo en principio particularidad en esta regulación de las presunciones, es necesario destacar, respecto a la legales tres observaciones:

La primera, que también los hechos que las sustentan deben estar demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunción.

La segunda, que las presunciones legales son medios de prueba que la Admón tributaria no está imperiosamente obligada a utilizar sino que sólo debe hacerlo cuando el resultado probado proteja los intereses legítimos de la HP y nunca de manera que dichas actuaciones puedan desembocar al final del todo en algo similar a las acciones de mera jactancia.

La tercera, que numerosas pruebas del Derecho Tributario contienen auténticas ficciones legales, que más que presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de la norma que edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la realidad. Sobre ellas, obviamente, no se admite prueba en contrario. Hay autores que opinan que ello no es constitucional. Finalmente, el art. 108.3 LGT, reconoce el derecho de la Administración a considerar titular de cualquier bien, explotación o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de carácter público, admitiendo prueba en contrario, optando definitivamente por considerarla una presunción legal.

A la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la LGT, puede concluirse que son de aplicación en el ámbito tributario las previsiones generales de las normas que en el ordenamiento español abordan el instituto de la prueba. Ello significa que el sistema vigente con carácter general de libre apreciación de la prueba es también de plena aplicación en Derecho Tributario y si en los procedimientos de aplicación de los tributos no es tan relevante ni tan precisa la traslación de la teoría de la prueba, sí lo es en el ámbito revisor, tanto económico-administrativo como en el judicial.

En esa medida, la actividad de comprobación e investigación tiende a basarse en los medios de prueba que después puedan servir en esas vías para sostener las perspectivas pretensiones, al tiempo que propician, en el orden gestor, la aceptación por la otra parte, contribuyendo así a fijar los hechos y datos relevantes para la aplicación del tributo.