Las fuentes del ordenamiento financiero

Introducción

Se pueden definir las fuentes del Derecho financiero como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para normar una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad.

La fuente del Derecho por excelencia es la Ley (mandato normativo de los órganos que tienen atribuido el poder legislativo).

No existe un sistema de fuentes específico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que rige el mismo que en el resto de las ramas del Derecho. La ley General Presupuestaria no hace referencia a las fuentes.

Ley General Tributaria sí, señala que los tributos se regirán por:

  • La CE

  • Los Tratados Internacionales

  • Las normas de la UE y demás organismos internacionales o supranacionales.

  • Las Leyes

  • Los Reglamentos

  • Tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común.

Los Tratados internacionales

En nuestro ordenamiento los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional (art. 96 CE).

Los TI pueden clasificarse en tres grupos:

  1. Los que requieren previa autorización por Ley Orgánica.

  2. Los que requieren previa autorización de las Cortes y

  3. Aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado serán inmediatamente informados.

Tratados que requieren previa autorización mediante Ley Orgánica

En primer lugar están los Tratados que requieren autorización mediante Ley Orgánica. Son aquellos por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE).

Tratados para los que se necesita autorización previa de las Cortes

En segundo lugar están los Tratados para cuya firma se necesita la previa autorización de las Cortes Generales, por el procedimiento previsto en el art. 74 CE, conforme a lo establecido en el art. 94.1, para los siguientes casos:

  • Tratados de carácter político.

  • Tratados o convenios de carácter militar.

  • Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I,

  • Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

  • Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de ley.

Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales

Entre estos se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos.

Se encuadrarían aquí por ejemplo los convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión fiscal, los convenios de adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones internacionales de nueva creación, los tratados sobre importación de objetos de carácter educativo, científico, cultural, etc.

Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública

Constituye el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia constitucional. Desde 1812 hasta hoy, se ha venido reconociendo en nuestras CE la necesidad de que las Cortes autoricen la conclusión de tratados que comportara obligaciones financieras para la HP.

Es más preocupante que se recurra a los Decretos-Leyes para aprobar Tratados que impliquen obligaciones financieras, como ha ocurrido, por ejemplo los acuerdos del Fondo Monetario Internacional.

El fenómeno debe enmarcarse en la técnica de aprobar gastos extraordinarios mediante Decretos-Leyes que habilitan créditos presupuestarios para gastos ya consumados. Eso supone una vulneración del art. 134.5 CE, que exige que el incremento del gasto público, al margen de la Ley de presupuestos, se articule mediante la presentación del correspondiente Proyecto de Ley y su aprobación.

Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley

El art. 94.1 CE menciona este tipo de tratados, nos encontramos ante un precepto técnicamente más de cuantos integran el art. 94. La importancia de este precepto no precisa ser resaltada, puesto que su trascendencia es manifiesta, su finalidad es velar por la observancia del principio de reserva de Ley, del principio de legalidad.

La Ley de Presupuestos

Ideas generales

La Ley de Presupuestos es una Ley Ordinaria. La Constitución dice: “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”.

Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual Ley de Presupuestos Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones que históricamente no han sido armoniosas.

El creciente recurso a la política fiscal, como una medida más de la política económica, precisaba de un instrumento que desde el punto de vista formal, sirviera para encauzar el marco normativo y darle una cierta estabilidad. Según el TC el art. 134.7 se encuentra justificada por las restricciones de la CE que impone al debate presupuestario.

La experiencia ha servido para constatar la utilización frecuente del recurso a la autorización y para poner de relieve los flancos débiles de su cláusula habilitante, que presenta matices diferenciadores según que la modificación pretendida se refiera a alguno de los tributos singularmente determinados o a las normas generales aplicables a ellos.

Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales

Por lo que se refiere a las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y en particular, la Ley General Tributaria, debemos aludir a las precisiones efectuadas por el TC. Tras reiterar que no ha lugar a discutir el carácter material o formal de la LGPE y tras señalar que los Presupuestos , en sentido estricto de previsiones de ingresos y habilitaciones de gasto, el articulado de la ley que los aprueba integran un todo unitario, ha puesto el acento en el hecho de que la ley de presupuestos constituye el vehículo de dirección y orientación de la política económica.

Las leyes de presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:

  1. que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general.

  2. Que no suponga una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional.

Modificaciones referidas a un tributo concreto

Las dudas que plantea el art. 134.7 de la CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos se refieren a algún tributo en particular, fueron abordadas por el TC, tres son las cuestiones debatidas:

  • Determinar el significado del término modificación de los tributos.

    • De la doctrina del TC se puede deducir tres ideas:

      • que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuesto.

      • que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea

      • Es admisible que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad.

  • Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva

    • Por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones, en cualquier caso deben excluirse las que regulen cuestiones formales.

    • Otros aspectos que tienen que revestir la ley habilitante son:

      • La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases.

      • Mayores problemas plantea que la habilitación se contenga en un Decreto-Ley.

  • Aclarar si la exigencia del art. 134.7 debe referirse a los tributos cuyas leyes sustantivas fueran anteriores a la CE.

    • Hay que diferenciar dos cosas:

      • Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la producción normativa.

      • Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. El TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.

En conclusión, la amplitud conferida al término modificación por el TC ha contribuido decisivamente a privar de contenido a un precepto que como el art. 137.4 CE, tenía una finalidad muy clara y estaba justificado como elemento de una producción normativa que, por su inconstancia, es cada día más difícil reconducir a un sistema.

Aplicación del art. 134.7 CE a las CCAA

Por último debemos examinar si la limitación contenida en el art. 134.7 CE es aplicable a las Leyes de presupuestos de las CCAA. La opinión es favorable a tal aplicación, porque los fines a los que sirve son exigible tanto en el ámbito estatal como autonómico. Aunque la postura del TC es ambigua, en principio el TC ha negado que se aplique a las leyes de presupuestos de las CCAA, con el argumento de que el precepto tiene por objeto la regulación de una institución estatal. Pero también ha admitido que tienen el mismo significado y alcance que las del Estado.

El Decreto-Ley

Ideas generales

Dispone la CE que: En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni al derecho electoral.

Debe ser convalidado por el Congreso en un plazo de 30 días y puede tramitarse como un proyecto de ley durante ese mismo plazo.

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes:

  • Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno.

  • Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad.

  • Es una norma provisional por proceder de un órgano, (el Gobierno) que no tiene potestad legislativa.

    • Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados.
  • Mediante Decreto-Ley no se pueden regular materias expresamente excluidas por el art. 86.1 de la CE.

Desde la perspectiva de la operatividad del DL en el ámbito de las instituciones tributarias, son tres las cuestiones que interesan: la determinación de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad; la concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la regulación a través del Decreto-Ley y el análisis del procedimiento de convalidación.

La extraordinaria y urgente necesidad

  • La determinación de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad.

    • La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstancia imprescindible para la corrección constitucional de una DL ha sido objeto de análisis reiterado por el TC, no siempre coincidentes, su doctrina puede ser resumida:

      1. La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicada por el Gobierno.

      2. No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tienen en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias.

      3. Los posibles defectos de un DL no se corrigen con su posterior convalidación o por su conversión en ley

      4. La actuación del Gobierno está sometida al control del TC.

Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-Ley

  • La concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la normación a través del DL y el análisis del procedimiento de convalidación.

    • De acuerdo con el 86.1 CE este tipo de disposiciones no podrá afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos, regulados en el Título I. El hecho que se regule en este título el deber que todos tienen de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante el pago de los correspondientes tributos, art. 31, plantea el problema de la admisibilidad o no del DL en materia tributaria.

    • Una lectura de ambos preceptos, el 86 y el 31 nos conduce a una conclusión negativa.

      • Esta conclusión puede parecer inadmisible porque, no sólo se muestra radicalmente discrepante con la concepción actual de lo que significa el deber de contribuir, sino que, además da la espalada a la realidad de nuestro vigente ordenamiento, en el que el DL en materia tributaria ha adquirido carta de naturaleza y ha sido admitido por la propia jurisprudencia del TC.

    • Parece más razonable postular la necesidad de matizar el alcance de la prohibición de dictar DL en materia tributaria que parece derivarse de una pura interpretación literal de la CE.

    • Hay autores que así lo defienden, Perez Royo y Palao y fue acogida por el TC, que según éste supone matizar explícitamente la doctrinal del TC sobre el sentido y alcance de los límites del DL cuando recae sobre la materia tributaria. La doctrina actual del TC sobre esta cuestión se puede sintetizar en:

      1. Respecto de la interpretación de los límites materiales de la utilización del DL hay que mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas, de modo que el art. 86.1, no podrá afectar.. debe ser entendida en modo tal que no reduzca a la nada el DL, ni permita que por este medio se regule el régimen general de los derechos, deberes y libertades del título I.

      2. el 86.1 como límite al empleo del DL no puede interpretarse en el sentido de que sólo se impide su utilización para regular el régimen general de un derecho o deber constitucional porque, en materia tributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier regulación, mediante DL.

      3. El límite material al DL en materia tributaria no viene señalado por la reserva de Ley, de modo que lo encomendado a ley por el 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo que afecta al deber de contribuir establecido en el 31.1 CE.

      4. Los límites al DL en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional del deber de contribuir, es decir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el 31.1 CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas: La capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Un DL no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan en la determinación de la carga tributaria, puesto que se afectaría tales elementos esenciales del deber de contribuir. Vulnerará la CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.

      5. Con estas indicaciones no se impide que se utilice el DL en materia tributaria al servicio de objetivos de política económica. Será preciso tener en cuenta en qué tributo concreto incide el DL..qué elementos del mismo resultan alterados y cual es la naturaleza y alcance de la concreta regulación.

Como conclusión se puede decir que es posible utilizar el DL para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. Como excepción y estos son los únicos límites a tal utilización, en primer lugar, no puede emplearse el DL para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario y en segundo lugar, tampoco puede ser utilizado este vehículo normativo cuando la capacidad económica de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada.

Se puede sintetizar las opiniones en:

  • Una de ellas, fundamentada en la lectura literal del art. 86.1 CE entiende que no es posible utilizar el DL para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios.

  • Otra que se apoya esencialmente en el significado actual de los tributos, considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a través de un DL. Los únicos límites vienen dado por la trascendencia de la regulación respecto del conjunto del sistema tributario, o por la importancia del interés individual afectado. Esta es la postura que actualmente defiende el TC.

  • Frente a estas opiniones, se puede defender que es posible utilizar el DL en la regulación de los tributos, con el límite de que tal regulación no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de ley. Es decir, mediante DL se pueden regular todos los aspectos tributarios que afecten a los tributos del Estado.

El 86.1 establece también que los DL no pueden afectar al régimen de las CCAA. Esta limitación puede tener importancia en materia tributaria, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto respecto de los ingresos como de los gastos públicos.

Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley

Dispone el art. 86 CE que: Los decretos leyes deberán ser inmediatamente sometido a debate y votación de totalidad al Congreso, convocado al respecto, si no estuviere reunido, en el plazo de 30 días. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación. Durante el plazo establecido de 30 días, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.

Son dos vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del DL al ordenamiento jurídico, mediante convalidación por el Congreso o su conversión en Ley, cuando se tramite como proyecto de ley y se apruebe.

El decreto legislativo

Ideas generales

Es la Disposición con rango de Ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento.

Mediante esta formula, se transfiere el ejercicio, y no la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de Ley.

  • Ha de otorgarse de forma expresa mediante Ley.

  • Puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal materia no esté reservada a Ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley delegante, ni la de dictar normas con carácter retroactivo.

  • La Ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno.

  • El destinatario de la delegación lo es siempre el Gobierno, sin que éste pueda delegar a su vez en otras autoridades distintas.

  • El Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración de disposiciones de carácter general.

Clases de la delegación legislativa

La delegación legislativa se concreta en dos modalidades que son los Textos articulados y los Textos Refundidos.

Textos articulados

Constituyen la forma más intensa del ejercicio de la delegación. Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Base, ley de delegación, en la que se fijan y precisan los principios y criterios de la delegación.

Los principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y concreción, que posibilite su articulación por el Gobierno y evitar un excesivo casuismo, impropio de una ley. Con la publicación del Decreto legislativo se agota la delegación sin que sea posible la remisión del desarrollo de los preceptos de aquél a una posterior regulación reglamentaria.

Esta modalidad ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular institutos del Derecho tributario, las Haciendas Locales estuvieron reguladas a través de textos articulados.

Textos refundidos

Son la segunda modalidad que puede revestir la delegación legislativa. En ella, el Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos. La Ley delegante deberá especificar si el Gobierno se debe a limitar a la mera elaboración del texto único o si podrá también regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos.

La fiscalización de la delegación legislativa

La posibilidad de que los jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de la delegación legislativa concedida es algo unánimemente aceptado, dada su explícita formulación del art. 82.6, que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, fórmulas de control establecidas por las leyes de delegación.

En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos puesto que la CE no cabe atribuir carácter de mera disposición administrativa a los preceptos delegados ultra vires, que deberán considerarse simplemente nulos. El principio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder reglamentario independiente. Todo Reglamento, salvo los organizativos o domésticos, debe dictarse previa habilitación legislativa al respecto. Cuando el decreto legislativo ha ido ultra vires de la delegación, ni hay ley, ni puede tampoco haber norma reglamentaria dado que la delegación tenía como fin la aprobación de un decreto legislativo, no la habilitación para dictar una norma reglamentaria.

El art. 86.1 LGT, ordena la Ministerio de Hacienda la difusión anual (dentro del primer trimestre del año) de los textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y Real Decreto en materia tributaria.