La recaudación tributaria

Introducción

El art 83.1 LGT incluye la recaudación entre las actividades administrativas que tienen por objeto la aplicación de los tributos.

La LGT regula la recaudación en el Capítulo V del Título III. A ello hay que añadirse un procedimiento específico para la exigencia de los tributos a los responsables y sucesores, que debe entenderse que no forma parte de la recaudación en sentido estricto.

Hay que destacar que una cosa son las actuaciones de recaudación y otra distinta las actuaciones que llevan a cabo los órganos de recaudación. Por ejemplo, en la aplicación de las reglas de caducidad y prescripción. Las actuaciones de recaudación en sentido estricto no están sometidas a las reglas generales de caducidad de las actuaciones en materia tributaria, 6 meses, sino que sólo tienen como límite temporal los plazos de prescripción establecidos en la propia LGT, 4 años. Pues bien esta regla sólo se aplicará cuando efectivamente las actuaciones sean de recaudación, pero no cuando las actuaciones, a pesar de realizarse por los órganos de recaudación, no tengan tal finalidad, como sucede con la exigencia del tributo a los responsables tributarios. En estos casos, la función desarrollada es de determinación del tributo, esto es de liquidación, por lo que serán aplicables las reglas correspondientes a su verdadera naturaleza, entre ellas las de la caducidad de la acción administrativa.

La función de recaudación tributaria

Concepto y objeto

Recaudación: función pública que tiene por objeto procurar el ingreso en el Tesoro Público de los tributos previamente liquidados. Según el art 160.1 LGT: "... es el conjunto de funciones administrativas que tienen por objeto el cobro de las deudas tributarias."

El precepto contiene algunas incorrecciones:

  • Hace referencia a las funciones administrativas, cuando en realidad el término debería utilizarse en singular, porque la actuación administrativa es única, aunque después puedan existir múltiples actividades.

  • Al referirse al cobro de las deudas parece dar a entender que siempre existe un comportamiento activo de los órganos administrativos competentes en la materia, lo cual no es cierto porque en muchas ocasiones, sobre todo en el período de pago voluntario, la actuación administrativa es meramente pasiva, pues se limita a recibir las cantidades ingresadas, además a través de unas Entidades que no forman parte de la Administración Tributaria. Es cierto que en estos casos los órganos tributarios competentes comprueban que se ha realizado el ingreso de forma adecuada, pero normalmente es ésta una actividad interna que, por ello, no da lugar a procedimientos administrativos en sentido estricto.

Por ello parece más exacta la definición según la cual la función recaudatoria es el ejercicio de la función administrativa conducente a la realización de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública.

Nos encontramos en una fase del procedimiento de aplicación de los tributos posterior a su cuantificación.

Características:

  1. Constituye una función administrativa que se desarrolla a través de procedimientos reglados dirigidos a la cobranza del tributo.

  2. Su ámbito subjetivo se extiende a todos los entes públicos.

  3. Su ámbito objetivo abarca los tributos y cualquier débito a la Hacienda Pública por ingresos de Derecho Público.

Funciones de los órganos de recaudación:

  • Exigir las deudas tributarias a los responsables y a los sucesores.

  • Decidir aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias.

  • Competencias sobre la suspensión de las liquidaciones tributarias.

Órganos de recaudación

La LGT, fiel a la tradición de no atribuir las funciones tributarias a órganos determinados, no contiene mención alguna sobre esta cuestión. Por el contrario, tales órganos si se recogen por el RGR, aunque se limita a decir que serán aquellos a quienes las normas de organización atribuyan competencias en la materia de recaudación.

Se distingue entre:

  • Órganos centrales

    • El Departamento de Recaudación de la AEAT es el Centro Directivo. También son órganos con competencia nacional el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y, dentro de esta, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.
  • Órganos periféricos

    • Los Delegados y Administradores de la AEAT.

    • Las Dependencias Regionales de Recaudación de la AEAT.

    • Las Dependencias Regionales y las Administraciones de Aduanas e Impuestos especiales.

    • Los demás órganos a los que se atribuyan competencias recaudatorias.

    • Se puede decir que coinciden con el ámbito regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones, y zonal de las Administraciones de la AEAT.

Junto a estos órganos administrativos hay que destacar que también intervienen en la recaudación las Entidades de crédito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervención no las convierte en órganos de recaudación y que, por los tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos correspondientes.

Facultades de los órganos de recaudación

En el ejercicio de sus funciones, pueden llevar a cabo cuantas actuaciones tengan por conveniente, gozan de los privilegios y garantías que les reconoce la normativa -art 162.2 LGT-. En el número 1 del mismo Art. 162 se enumeran algunas facultades de los órganos de recaudación a que conviene hace alguna referencia.

En él se dice que los órganos de recaudación, podrán:

  • Comprobar e investigar la existencia de bienes o derecho de los obligados tributarios.

  • Asumir las facultades a que hacen referencia el Art. 142 de la propia Ley.

  • Requerir a los obligados tributarios la presentación de una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio.

En virtud del Art. 142 LGT podemos señalar que los órganos de recaudación podrán:

  • Examinar los documentos con trascendencia tributaria, cualquiera que sea el formato en el que se encuentren o conserven

  • Inspeccionar los bienes, derechos, antecedentes o informaciones que, asimismo tengan trascendencia tributaria.

  • Exigir a los obligados tributarios la puesta a su disposición de los documentos y demás elementos solicitados.

  • Exigir la comparecencia personal de los obligados tributarios.

El ingreso del tributo mediante el pago voluntario

Se establece en la LGT que la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse mediante el pago voluntario o en periodo ejecutivo. El voluntario se llevará a cabo en la forma y con los efectos dictados en las normas.

El pago en periodo ejecutivo se inicia:

  • Para las deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso.

  • Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación, cuando finalice el plazo establecido para su ingreso, si la autoliquidación se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al día siguiente de la presentación, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo.

Normas generales

La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en periodo voluntario, aunque sí ha incorporado algunos preceptos como los plazos, o las formas de pago.

En realidad no existe un procedimiento de recaudación en periodo voluntario en sentido estricto.

Debemos poner de relieve que el pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligación del Derecho privado y que la posición de la administración tributaria no es tan pasiva como lo es la del acreedor en una relación obligatoria del Derecho privado.

  • La exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al sujeto pasivo como a la administración acreedora, que no puede alterarlos libremente.

  • La exigencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaración extemporánea, debe estar precedida por un procedimiento administrativo, que por simple, no deja de existir.

  • El pago en especie no se produce de forma automática, sino que a la necesidad de su cobertura legal, se añade la existencia de un procedimiento para que determinados órganos acepten de forma expresa este medio de pago.

El plazo de pago voluntario

La ley señala cuál es el plazo para el ingreso voluntario del tributo, fijando diversos supuestos en atención al procedimiento liquidatorio que se haya seguido:

  • En caso de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciara a partir de la fecha de notificación. Extendiéndose, según se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes, hasta el 20 del mes siguiente o hasta el 5 del segundo mes posterior, respectivamente.

  • En caso de liquidación de tributos aduaneros, se inicia el plazo al ser notificada la liquidación.

  • Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas reguladoras de cada tributo.

  • Para tributos de notificación colectiva y periódica, establece con carácter general el plazo que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato día hábil posterior. Estos tributos sólo existen en la hacienda local, IBI Del periodo voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, éste será relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. Ello está en función del medio de pago utilizado, trascurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo lo dispuesto en la art.27 LGT que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse la vía de apremio.

Dados los términos perentorios del período voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, pues éste será el relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. Ello está en función del medio de pago utilizado, transcurrido los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo algunos supuestos que recoge la LGT, que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse tal vía de apremio.

Se ha admitido que se pudiera ingresar la deuda fuera de plazo sin recargo, por causa de fuerza mayor. Conviene aludir a la problemática que plantea el pago de las deudas cuyo plazo de ingreso voluntario ha estado suspendido por decisión judicial o administrativa. Las cuestiones a resolver son dos: si debe comunicarse al deudor el levantamiento de la suspensión y el nuevo plazo que tiene para hacer efectivo el ingreso y cuál es este plazo.

En la actualidad el art. 233.8 LGT regula la cuestión de suspensión:

  • La suspensión acordada por un órgano judicial o administrativo interrumpe los plazos de pago voluntario, sin perjuicio de que siga generando intereses de demora durante el tiempo de suspensión.

  • Si el acuerdo del órgano que conozca el recurso no anula ni modifica la liquidación impugnada, se abre un nuevo plazo de pago voluntario igual al general.

Sujeto del ingreso

El art. 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Mezcla personas que deben pagar con otras que pueden pagar o incluso con personas cuya incorporación al ámbito tributario es cuanto menos dudosa, como son aquellas que deben soportar una repercusión.

Los obligados tributarios son los que deben y pueden efectuar el ingreso: sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables,.

Se admite también el pago por tercero no obligado o, por “cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago”.

Caso de producirse el pago por tercero, en ningún caso estará éste legitimado para ejercer ante la Administración los derechos que corresponda al obligado al pago.

Objeto del ingreso

El objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente público, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestación entregando un bien (Ley del Patrimonio Histórico Español). La obligación tributaria siempre consiste en una obligación de dar una suma de dinero, aunque el pago en especie exprese las finalidades extrafiscales, como la protección del patrimonio histórico-artístico que puede asumir el tributo. Y menos en las otras prestaciones, llamadas accesorias en LGT, como son sanciones, recargos e intereses, ingresos anticipados, etc, que siempre consisten en sumas dinerarias.

Rompiendo una larga tradición que exigía el pago íntegro del tributo en el periodo voluntario, la LGT admite el pago parcial durante dicho periodo. En este caso es evidente que el carácter liberatorio del pago sólo alcanzará a la cantidad efectivamente satisfecha.

En relación con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas tributarias pendientes, el problema de la imputación del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir aquellas en su totalidad.

Por lo que se refiere a la imputación del pago, las reglas a tener en cuenta son las siguientes:

  1. Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente.

  2. En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad, determinada ésta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario.

  3. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias, unas procedentes de tributos de una Administración y otras de tributos a favor de otras entidades de derecho público dependiente de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, con algunas excepciones.

La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones Públicas, (Estado, CCAA y Corporaciones Locales). Ante la ausencia de regla expresa, se deberían de aplicar las reglas generales de la concurrencia de procedimientos ejecutivos.

Formas y medios del ingreso

Según el art. 60 LGT, los tributos pueden pagarse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados y en especie.

A estos medios de pago debe añadirse el pago en especie, cuando así lo establezca la Ley. En la actualidad, se establece que los tributos puedan pagarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente.

El primer medio de ingreso; el pago en efectivo, se puede realizar: Dinero de curso legal. Cheque, Tarjeta de crédito y débito, Transferencia bancaria, Domiciliación bancaria, cualquiera otro autorizados por el Ministerio de economía y hacienda.

Todas las deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrán pagarse en dinero de curso legal, cualquiera que fuera el órgano de recaudación competente, el periodo de recaudación y la cuantía de la deuda.

El momento en que estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el ingreso y por tanto satisfecha la prestación, se establece:

  • Será el día en que se realizó el ingreso en las Cajas de los órganos competentes, oficinas recaudatorias o entidades debidamente autorizadas.

  • El ingreso en entidades colaboradoras liberará de la deuda desde la fecha del justificante.

  • Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquél se hace efectivo, pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la deuda a la Entidad que válidamente lo conformó o por el contrario, al propio obligado.

El segundo medio de pago consiste en la utilización de efectos timbrados. El RGR enumera los efectos timbrados remitiendo su regulación a las normas de los tributos que los admite. Básicamente el Impuesto sobre actos jurídicos documentados y Tasas fiscales.

El momento en que surte efecto este medio de pago, se entenderá pagada la deuda tributaria cuando se utilicen aquéllos en la forma reglamentaria El tercer medio de pago es el pago en especie. Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho sino que sólo está previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español de acuerdo con la ley reguladora.

También puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestación el pago por consignación en la Caja General de Depósitos.

Respecto al lugar del ingreso en período voluntario, el RGR indica que se hará en las Cajas del órgano competente o entidad autorizada, añadiendo que no liberará al deudor el pago si se realiza a órganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas.

Aplazamiento y fraccionamiento del pago

Normas generales

Los art. 13 y 16 LGT permiten que bajo las condiciones y con los requisitos necesarios, las deudas tributarias pueden aplazarse o fraccionarse.

  • El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su ámbito de aplicación como a los aspectos procedimentales.

  • Tampoco existe distinción por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, de tal modo que podrá ser la cuota tributaria cuando se presente sin más aditamentos, la deuda tributaria en sentido amplio o incluso los ingresos correspondientes a prestaciones que no son la obligación tributaria strictu sensu, como los pagos a cuenta, las sanciones, etc.

  • La regulación del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT no agota todos los supuestos y modalidades que éstos pueden revestir, sino sólo su régimen general. Cada tributo puede prever regímenes especiales.

  • El aplazamiento o fraccionamiento no puede confundirse con la suspensión de las liquidaciones solicitadas al hilo de una reclamación.

Por regla general todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas, a excepción:

  • En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados.

  • Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. En este caso, la propia LGT, admite que estas deudas pueden aplazarse o fraccionarse en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.

Requisitos del aplazamiento y fraccionamiento

No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indique los motivos por los que pueda solicitarse el aplazamiento. El 65.1 LGT señala que podrán aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos.

La obtención del fraccionamiento se sujeta en un doble requisito:

  1. uno material, que sería el motivo, consistente en la existencia de dificultades económico- financieras que impiden transitoriamente hacer frente al débito.

  2. Otra formal, consistente en la petición expresa del interesado.

Procedimiento del aplazamiento y fraccionamiento

El procedimiento para obtener el aplazamiento está regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado. Se deben distinguir dos supuestos:

  1. Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento, lógicamente antes de que transcurra dicho periodo. En caso de autoliquidación, presentadas fuera de plazo, sólo se entenderá que la solicitud del aplazamiento se ha realizado dentro del plazo voluntario cuando se presente de forma simultánea a la declaración.

  2. Si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados.

Junto a los datos de identificación del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento se pretenda, habrá de expresarse el motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita y las garantías que se ofrecen o, cuando se pida la exención de garantías, la documentación que justifique tal pretensión.

La tramitación del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable porque de este modo puede modularse en función de las circunstancias de cada caso, podemos indicar:

  • Los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. En particular comprobarán la existencia de los requisitos materiales,(las dificultades económico-financiera), la suficiencia de garantías o si procede su exención.

  • Tales órganos podrán recabar los informes técnicos que fueran preciso.

  • Remitirán al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolución.

Una de las cuestiones que plantea mayores problemas es el régimen de las garantías. Las reglas más importante son:

  • Por regla general, la garantía consistirá en aval solidario prestado por una entidad de crédito o un certificado de seguro de caución.

  • Previa la justificación de la imposibilidad de obtener garantías, podrán admitirse otras. Hipoteca, prenda, fianza personal, etc.

  • A petición del interesado, las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares que en este caso no estarán limitadas al periodo de caducidad ordinario.

  • Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el plazo de 30 días.

  • Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25% y si consisten en un aval, su duración debe exceder, al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar.

La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías:

  • Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria, en la actualidad es de 6.000 euros.

  • Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica.

  • Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la HP.

El procedimiento finaliza a través de una resolución expresa que debe adoptarse por el órgano correspondiente. La resolución puede o no conceder el aplazamiento y decidir los plazos de aplicación, que puede no coincidir con los de la solicitud. La resolución debe notificarse con expresión de las consecuencias a que haya lugar según sea aprobatorio o denegatoria. En todo caso debe ser motivada, sobre todo si es denegatoria.

Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de integrarse en los plazos señalados en la resolución, devengándose el interés de demora. El interés será el legal del dinero en los casos en que la garantía consista en aval solidario con certificado de caución.

Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses ya en vía de apremio, con el correspondiente recargo, a continuación se ejecutará la garantía y se seguirá el procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutará la garantía y se continuará con el procedimiento ejecutivo.

Si además se concede fraccionamiento, se calculará los intereses de demora de cada fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo.

En caso de no ingresar en plazo, se exigirá en vía de apremio y si no se satisface, se consideran vencido todos los posteriores y se exigirá en apremio, anulándose el interés de cada fracción pendiente para calcularlos todos hasta la fecha de pago. Si estaba ya en apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuación del procedimiento ejecutivo.

Si se niega la petición de aplazamiento, habrá de ingresarse la deuda en el que reste de periodo voluntario y si éste ha vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente al de la recepción de la notificación, según se haya notificado en la primero o segunda quincena del mes.

El procedimiento de aplazamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas es por silencio administrativo Otro modo de finalizar es el desistimiento del solicitante cuando no aporta los documentos omitidos en el plazo que se le conceda.

El interés de demora tributario

Todo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora.

Su naturaleza no es diferente a la del Derecho privado, pues tiene una naturaleza indemnizadora y resarcitoria del retraso en el pago, evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dineros debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación.

El carácter y origen legal de la prestación tributaria exigen que sus presupuestos de hecho, cuantía y en general, régimen jurídico, se sometan a lo previsto normativamente, sin que la Admón ni el particular pueda alterarlo. El TS definió el interés de demora como la figura jurídica que como variedad de la acción de resarcimiento trata de compensar con arreglo al módulo objetivo del coste financiero el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas.

Los supuestos en los que resulta exigible el interés de demora:

En general todos los supuestos que dan lugar al interés de demora se pueden reconducir a un retraso en el ingreso de la prestación con respecto a los plazos en que debería haberse efectuado. Todas las cantidades adeudadas a la HP devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento.

Dentro de este presupuesto genérico, la normativa tributaria prevé diversos supuestos específicos:

  1. Falta de ingreso en período voluntario de la deuda procedente de una liquidación practicada por la Administración. La LGT equipara a este supuesto el del impago del importe de una sanción pecuniaria.

  2. Falta de un ingreso en período voluntario de una deuda procedente de una autoliquidación o declaración. En principio, es indiferente, a estos efectos que la autoliquidacón o declaración no hubiera sido presentada, que lo hubiera sido de forma incorrecta o que a pesar de haberse hecho de forma correcta, no se hubiera acompañado del ingreso de la deuda correspondiente.

  3. Aplazamiento y fraccionamiento del pago

  4. Suspensión de ingresos y prórrogas de cualquier clase. Este supuesto abarca la suspensión obtenida al impuganar en recurso de reposición o en reclamación económico- administrativa, regulándose la suspensión y la procedencia de intereses por las normativas de estos medios de impugnación. Asimismo, si se impugna en vía contenciosa y nuevamente se obtiene la suspensión, se devengará intereses de demora por todo el tiempo que dure ésta.

    • No se deberán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpliere los plazos fijados por la Ley para resolver los recursos y reclamaciones. Por ejemplo, un año en las reclamaciones económico-administrativas.

  5. El inicio del período de exigencia de la deuda de forma coactiva, esto es a través de la vía de apremio.

  6. La obtención de una devolución improcedente.

  7. Cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso, sea como consecuencia de actuaciones lícitas o ilícitas del sujeto, hubiera intervenido o no la Administración y existiese o no infracción.

Con todo existen excepciones, y así:

  • Los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones- liquidaciones presentadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentación de la declaración y el ingreso de la deuda de ella derivada no exceda de un año, En estos casos se devenga únicamente el recargo de prórroga.

  • Los casos en que la deuda se ingresa una vez transcurrido el período de ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio; y aquellos en que, una vez notificada la providencia de apremio, se ingrese la deuda en unos plazos perentorios. En estos supuestos se exigirá el recargo ejecutivo del 5% o el recargo de apremio reducido 10%.

  • La suspensión de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalización del plazo del pago voluntario hasta la notificación de la resolución que pusiere fin a la vía administrativa.

  • Los supuestos en que la Administración incumpliere los plazos máximos que la normativa le concede para resolver los expedientes sometidos a su consideración, pero sólo si así se encuentra establecido expresamente. El período en el que no se computarán los intereses será el que transcurra desde el día en que se produjere el incumplimiento de los plazos, hasta el día en que se dictare la resolución que corresponda o se interpusiere recurso contra la resolución presunta.

La liquidación de los intereses de demora, que siempre corresponde a la Administración, debe ser motivada y notificada expresamente. Unas veces la liquidación se efectuará con antelación al período por el que se exigen, si fuera posible su determinación, por ejemplo, por derivar de un aplazamiento de pago, de una suspensión por tiempo determinado, etc, mientras que en otras ocasiones habrá que esperar a que se produzca el ingreso para conocer el período correspondiente, por ejemplo, incumplimiento del sujeto o de las entidades colaboradoras de la obligación de pago.

La determinación de la cuantía del interés de demora resulta más complicada que lo que debiera ser:

  • Con carácter general, el Art. 17.2 LGP fija tal cuantía en el interés legal del dinero vigente el día de vencimiento del plazo.

  • En el ámbito tributario, el Art. 26.6 LGT fija la cuantía en el interés legal del dinero más un 25%, salvo que las leyes de Presupuestos establezcan uno diferente. A su vez, el interés legal del dinero se fija por la ley 29/1984, en el tipo de interés básico del Banco de España vigente el día del devengo de los intereses, salvo previsión distinta en la Ley de presupuestos.

  • En los casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensión de deudas garantizadas, con aval solidario o con certificado de seguro de caución, el interés de demora será el legal del dinero.

Los recargos de prórroga (o recargo por pago extemporáneo sin requerimiento previo)

En el iter procedimental del pago de los tributos diseñado por el legislador no parece existir solución de continuidad entre el plazo de ingreso voluntario y el período de exigencia coactiva, y así una vez finalizado aquél comienza éste.

Ahora bien, con ser esto cierto, también lo es que la aplicación de este diseño tropieza con graves dificultades en la práctica, como consecuencia de la aplicación generalizada del sistema de declaración-liquidación en la exigencia de los tributos. Esta circunstancia dio lugar al nacimiento de los recargos por pago extemporáneo.

Así pues, cuando las autoliquidaciones o declaraciones se presentan una vez transcurrido el plazo de ingreso voluntario establecido en cada caso, resultan exigibles ciertos recargos. Su cuantía aparece establecida en el Art. 27 LGT. Los casos allí contemplados son los siguientes:

  • Si la presentación se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del periodo de ingreso voluntario, se aplica un recargo respectivo del 5, 10 ó 15 %, sin intereses de demora ni sanciones.

  • Si la presentación se efectúa después de los doce meses, se exigirá un recargo del 20 %, sin sanciones pero con intereses de demora desde el día siguiente al termino del plazo indicado.

Es evidente que, en cuanto supuestos específicos que rompen la inmediatez entre el período voluntario y el período ejecutivo debemos calificar los enumerados como auténticos recargos de prórroga, aunque únicamente desde el punto de vista formal, porque ni se denominan así en la ley, que los engloba en el nombre de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, ni cumplen la finalidad que tenía el primitivo recargo de prórroga.

La aplicación a todos los tributos estatales, salvo los aduaneros y en parte el impuesto sobre sucesiones, y a algunos locales, del procedimiento de autoliquidación, ha dotado de especial relevancia la resurrección del plazo y el recargo de prórroga, lo que exige precisar ciertos extremos.

En primer lugar, dicho plazo no sigue de modo indefectible al período voluntario cuando se trate de tributos autoliquidados, pues si la Administración exige el ingreso tras la finalización de éste, el posterior ingreso ya no es voluntario o espontáneo sino que a resultas de un requerimiento administrativo, imposibilitando la hipótesis del Art. 27 LGT.

Otro tanto ocurre en el caso específico de presentación extemporánea de la autoliquidación sin ingreso, así como en el de presentación en plazo de aquélla también sin ingreso, pues en estos supuestos la Admón. Conoce la deuda, aun calculada por el obligado, y no puede abrir la vía de apremio, al igual que si se tratara de supuestos de liquidación administrativo.

En segundo lugar, este plazo no se integra en el período voluntario ni en el de apremio, alterando la secuencia sin solución de continuidad que entre uno y otro prevén la LGT y el RGR. Ni formalmente ni por el recargo que conlleva, forma parte del primero.

Tampoco formalmente es parte de la vía de apremio, pues aún no se ha abierto ésta ni desde luego, puede ejecutarse los bienes del deudor, que es lo que define a esta última.

En tercer lugar, la duración de este plazo es indefinido, finalizando cuando se efectúa el ingreso o cuando la Administración requiere la presentación de la autoliquidación o inicia actuaciones inspectoras, pues también éstas eliminan el carácter espontáneo del ingreso posterior, conforme al Art. 30.3 b)RGIT; no debiendo olvidarse que dicho carácter espontáneo es constitutivo de la hipótesis del Art. 27 LGT y, por ende, de la propia prórroga.

Por último, sobre la naturaleza, existía entre la doctrina un acuerdo general en considerar que el recargo de prórroga previsto en el Art. 1968 tenía una naturaleza indemnizatoria por el retraso en el pago. Con ello se explicaba su incompatibilidad y su carácter alternativo con el interés de demora. La cuestión no resulta tan clara en la actualidad.

Su cuantificación ordinaria en el 20 % de la deuda y su compatibilidad con el interés de demora denota que el recargo, o mejor dicho, los recargos, se configura hoy día con carácter disuasorio. No obstante el legislador ha querido excluir su identificación formal con las sanciones, para evitar aplicarle los principios de éstas, básicamente, la exigencia de culpabilidad, al ser un supuesto objetivado y su régimen jurídico, graduación, procedimiento de imposición, condonación, carácter intransmisible, etc. Se guarda así coherencia con la mención separada que contiene el art. 58 LGT, al margen del interés de demora y de las sanciones, citándolo junto al de apremio.

Las garantías tributarias

Ideas generales

Podrían entenderse como garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. Cabría incluir las propias prerrogativas administrativas o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria, aparte de las específicamente exigidas para el aplazamiento, suspensiones etc.

La LGT, 77 a 80, las recoge, constituyen una relación accesoria y diferenciada de la relación tributaria principal que tiene por objeto la prestación del tributo, lo que no impide que esté sujeta al principio de legalidad.

Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los derechos de prelación (general y especial), el derecho de afección y el derecho de retención.

Derecho de prelación general

Constituye un privilegio de la Adm. frente a otros acreedores del deudor, se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

Sus caracteres son:

  • En cuanto al ámbito subjetivo del derecho de prelación, el único problema es determinar si lo tienen sólo la Hacienda del Estado, o si alcanza a las Haciendas de la CCAA y las Entidades Locales. La doctrina opina que es a favor de la Hacienda estatal, porque la LGT alude a otras Haciendas territoriales y lo indica de manera expresa, pero no tiene mayor importancia, porque a las CCAA se le reconoce, respecto a sus tributos, los mismos privilegios y prerrogativas que al Estado e igual que a las Haciendas locales.

  • Desde el punto de vista objetivo, el precepto plantea varios problemas. El primero es determinar si los créditos públicos cubiertos por el derecho de prelación necesariamente deben de ser tributarios o si tal derecho puede extenderse a cualquier otro crédito del que sea titular el Estado. La LGT es clara, menciona específicamente a los créditos tributarios. La segunda cuestión es determinar en qué situación deben encontrarse los créditos tributarios para gozar de este derecho, La LGT dispone que debe tratarse sobre créditos vencidos y no satisfechos. Hay que tener en cuenta:

    1. Los créditos tributarios deben ser precisos y no presuntos, esto es deben estar liquidados, aunque no hace falta que sea firme.

    2. El nacimiento del privilegio no se produce hasta que no haya transcurrido el periodo voluntario.

    3. Debe constar de forma expresa la falta de pago del tributo.

  • Se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no relación con los bienes y derechos que tenga el deudor.

    • En último lugar es determinar el alcance de la expresión crédito tributario. La doctrina opina que la postura correcta es la de limitar la prelación a la cuota tributaria en sentido estricto.

  • Con eficacia erga omnes, excepto que concurra la Administración con acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho con anterioridad al de la Administración.

  • En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.

Hipoteca legal tácita

El derecho de prelación especial se contiene en el art 78 LGT, denominado, por sus efectos, hipoteca legal tácita.

Sus notas relevantes son las siguientes:

  • La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales, Estado, CCAA y Entidades Locales.

  • Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción administrativa de cobro y a la del inmediato anterior.

  • Afecta a los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos, no abarcando, tributos con hecho imponible genéricos sobre renta o patrimonio, sino sólo los que tienen como hecho imponible u objeto la titularidad de derechos sobre bienes concretos inscribibles o sobre sus rendimientos.

  • No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquiriente, aunque tuviere inscrito anteriormente su derecho.

Derecho de afección

En su virtud, en los supuestos establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión.

Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles.

El art. 67 RGR dispone que, para el ejercicio del derecho de afección, será necesario la declaración de responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, después de fallido el deudor principal, se requerirá la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor del bien afecto y si no paga, se ejecutará éste.

Derecho de retención

Se prevé como la facultad que tiene la administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico. Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros.

Las medidas cautelares

La necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige que puedan tomarse antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, debiéndose distinguir, por una parte, las de garantía que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los deudores tributarios de las de aseguramientos definitivas.

La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presentan las siguientes características:

  • Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario.

  • Como medidas cautelares específicas, la anotación preventiva y las medidas cautelares en la inspección.

  • Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares establecidas para la inspección.

Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las siguientes:

  • Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria está liquidada. Aunque existen algunas excepciones: La primera cuando la administración ha comunicado una propuesta de liquidación. La segunda, cuando nos encontramos ante deudas relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros. Tercera, en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad.

  • Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación.

  • Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

  • Las medidas a adoptar son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas.

  • Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona dos:

    • La retención de devoluciones o de otros pagos, y

    • El embargo preventivo de otros bienes o derechos.

    • La prohibición de enajenar

    • Retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas

La LGT parece indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley, aunque hay quien opina que no resulta necesaria una norma con este rango más que en aquellos casos en que afecte a la libertad o a los derechos esenciales de los ciudadanos.

Cuestión importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa.

Procedimiento de apremio

Carácter del procedimiento

La recaudación en período ejecutivo o en vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas tributarias no satisfechas.

Características:

  • Es un procedimiento administrativo, cuya existencia deriva del privilegio de autotutela administrativa, concebido como una función exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, que se ejerce hoy a través de las Dependencias de Recaudación.

  • Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, y unilateral. En esta fase ya no es posible discutir la cuantía ni las condiciones de la deuda tributaria no satisfecha, sino sólo la procedencia del procedimiento y los vicios en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo.

  • La oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, que sólo provoca la suspensión de las actuaciones según los medios de impugnación regulados y en los supuestos tasados en que se prevé.

Concurrencia con procesos y procedimientos ejecutivos

La LGT establece algunas reglas generales sobre este particular:

  1. El procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución.

  2. El procedimiento de apremio no se suspenderá por la existencia de esos otros de ejecución.

  3. Se atenderá, ante todo, al orden de prelación de créditos establecido en las leyes por razón de su naturaleza.

Pero lo cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecución coactiva de las deudas resulta necesario ofrecer unas reglas de coordinación, más allá de la pura ignorancia recíproca que parece derivarse de las normas que acabamos de mencionar.

La preferencia en los procesos y procedimientos singulares

El art 164.1 LGT establece la preferencia del proceso donde antes se hubiera procedido al embargo.

Consideraciones:

  • Dado que son procesos singulares, hay que entender la preferencia respecto de los bienes o derechos que hubieran sido objeto de embargo. Sobre el resto de bienes o derechos tiene plena eficacia el proceso subordinado.

  • Por lo anterior, nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos ejecutivos concurrentes.

  • La preferencia de tramitación se deriva de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que la traba material de los bienes o derechos; y no de la prioridad de la disposición judicial o administrativa, porqué este es un mandato genérico que se dirige contra todo el patrimonio del deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige en nuestro Derecho.

La preferencia en los procesos ejecutivos universales

Las reglas que se derivan de la LGT y de la Ley Concursal son:

  • Es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es anterior al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apremio.

  • La Hacienda Pública podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado antes de la fecha de declaración del concurso. Es decir, en estos casos es preferente el procedimiento de apremio.

  • Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria, cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaración del concurso.

Suspensión del procedimiento

Los art 165 LGT y 73 RGR establecen unas especialidades que se refieren a los supuestos en los que, para suspender el procedimiento de apremio, no será necesario prestar garantía alguna:

  • cuando la liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho.

  • cuando la liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.

  • cuando hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

Iniciación del procedimiento

Presupuestos materiales y formales

El período ejecutivo se inicia en los siguientes casos:

  • Al día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario.

  • Al día siguiente de la presentación si, en los casos de autoliquidación sin ingreso, aquélla se presentó una vez finalizado el período establecido al efecto.

Así pues, el presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea.

El presupuesto formal consiste en la emisión del título ejecutivo. Este título es la providencia de apremio que se define en el art 70.1 RGR como el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado, y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial.

Consideraciones:

  • deberá identificar la deuda pendiente y las menciones que alude el art 70.2 RGR -fecha, plazo, ... -.

  • se notificará al deudor, le requerirá para que pague con los recargos correspondientes, y

  • le advertirá que, de no pagar, se procederá al embargo de sus bienes.

Apertura del procedimiento

  • Cuando la deuda tributaria se conoce, y no se ha pagado en plazo, es posible iniciar la vía de apremio y exigir los recargos correspondientes.

  • Cuando no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido determinará la exigencia de los recargos por pago extemporáneo. En estos supuestos ni procede la vía de apremio ni los recargos inherentes a ella.

Desarrollo del procedimiento

Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la Hacienda Pública. Si no, seguirá su curso con los trámites que vemos a continuación.

Ejecución de las garantías

En primer lugar, se procederá a ejecutar la garantía existente -aval, prenda, ... -. Ahora bien, la Administración puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor.

Embargo de los bienes del deudor

Constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo.

Tras el plazo concedido se procederá sin más dilaciones al embargo de bienes y derechos.

De no existir garantías, o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el siguiente orden:

  1. Dinero efectivo.

  2. Derechos y valores realizables a corto plazo.

  3. Sueldos y pensiones.

  4. Bienes inmuebles.

  5. Intereses, rentas y frutos.

  6. Establecimientos mercantiles.

  7. Metales preciosos.

  8. Bienes muebles.

  9. Derechos y valores a largo plazo.

Consideraciones:

El embargo se efectúa nominalmente mediante una diligencia de embargo que debe notificarse a la persona con la que se entienda la actuación, quien será responsable solidario si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o derechos trabados.

Valoración de los bienes

Es una actuación previa a su enajenación, corresponde a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, quienes toman como referencia el valor de mercado.

El resultado se comunica al obligado, quien dispone de 15 días para proponer otra. La que prevalezca servirá de tipo para la subasta.

Con el fin de facilitar la licitación, los bienes muebles podrán formar lotes.

Realización de los bienes embargados

Casos en los que no se lleva a cabo la enajenación:
  • cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de apremio.

  • cuando el correspondiente acto de liquidación no sea firme -no se han agotado los recursos-.

La realización de los bienes deberá seguir el mismo orden en que fueron embargados.

La subasta será el procedimiento ordinario de adjudicación.

El concurso sólo se admite por razones de interés público o par evitar posibles perturbaciones en el mercado.

La adjudicación directa, procede cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando existan razones de urgencia, o cuando no convenga promover concurrencia.

Terminación del procedimiento

El procedimiento termina:

  • Con el pago del débito.

  • Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.

    • Si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitará el crédito, y se reabrirá el procedimiento.

  • Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.

  • Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso.

Impugnación del procedimiento

El art 167 LGT contiene una lista tasada de motivos de oposición:

  • Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

  • Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario.

  • Falta de notificación de la liquidación.

  • Anulación de la liquidación.

  • Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

  • Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación

La tercería de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de medidas de aseguramiento.

La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.

En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa, según los siguientes trámites:

  • Se formulará por escrito ante la AEAT que tramite el procedimiento.

  • Una vez admitida, la Dependencia de Recaudación la calificará y obrará según su modalidad.

  • La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose al interesado.