La extinción de la obligación tributaria

La prescripción en Derecho Tributario

Ideas generales

El instituto de la prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción tanto de las obligaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisión de las infracciones tributarias.

En el Derecho tributario esta figura cumple funciones análogas a las que desempeña la prescripción extintiva en el campo de las obligaciones civiles, con la que guarda analogías, aunque presenta diferencias notables.

Tales diferencia son:

  • Su eficacia, de modo que mientras la prescripción civil debe ser invocada por la parte favorecida, la prescripción tributaria debe aplicarse de oficio.

  • Al menos en lo que se refiere a las infracciones y sanciones, su dimensión material, y no meramente procesal o adjetiva, fundada en los principios de seguridad jurídica, intervención mínima y necesidad preventiva de la pena. Ese aspecto de la prescripción ha sido puesta de relieve por el TC, al analizar la aplicación de la prescripción en un delito de alzamiento de bienes en perjuicio de la HP.

Plazos de prescripción

La LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los art. 66 a 70 y de las infracciones y sanciones en los art. 189 y 190. De lo dispuesto se deduce que Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

  • El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

  • La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

  • El derecho a solicitar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.

  • El derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria.

  • El derecho a imponer sanciones tributarias

  • El derecho a exigir el pago de las sanciones tributarias.

Esta enumeración nos sugiere las siguientes reflexiones:

  • La LGT califica como derechos lo que son verdaderas potestades públicas, la más importante es la de liquidar los tributos que, por ello, parece que no deberían ser susceptibles de prescripción.

  • El plazo de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que ejercen podrán seguir desarrollándose más allá de este límite temporal, si han sido iniciados dentro del mismo. No es posible aplicar aquél la noción de caducidad lo que por otra parte, se desprende de la posibilidad de interrumpir la prescripción.

  • La LGT art. 70 regula de modo expreso la prescripción de las obligaciones formales, lo que es una novedad, que por otro lado, no hace sino recoger lo que era una opinión unánime de la doctrina.

  • La LGT regula la prescripción aplicable en el Derecho sancionador tributario de forma separada.

Cómputo de los plazos

La cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinación precisa de este momento viene exigido por el principio de seguridad jurídica.

La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción.

El inicio del plazo de cada uno es el siguiente:

  1. El derecho a liquidar la deuda, inicia su cómputo el día siguiente en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o liquidación.

  2. El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

  3. El derecho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el periodo de pago en periodo tributario, a través de la vía ejecutiva. Por tanto, lo que determina el precepto es el momento a partir del cual la Administración puede iniciar el procedimiento de ejecución de la deuda.

  4. Si se trata de liquidaciones practicadas por la Administración, la prescripción comenzará a contarse cuando finalice el plazo de ingreso voluntario.

  5. Si nos encontramos ante declaraciones-liquidaciones, la solución es diversa según la Administración conozca o no el importe de la prestación. Si lo conoce, bien por estar liquidada con anterioridad, lo que sucede en el segundo plazo de ingreso en el IRPF, bien porque se presenta la declaración sin practicar el ingreso, comenzaría la vía de apremio y con ella el plazo de prescripción. En definitiva, este supuesto se reconduce a los casos en que existe liquidación administrativa.

Si no lo conoce, al coincidir el periodo voluntario de ingreso con el plazo de declaración, comenzará la prescripción del derecho al liquidar el día siguiente a la finalización del tal periodo, si el sujeto pasivo no hubiera presentado la declaración. En este caso se solapan el derecho a liquidar y el derecho a exigir lo liquidado.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías debemos distinguir entre los distintos casos que se pueden plantear:

  • Con carácter general, desde el día siguiente al que se realizó el ingreso indebido.

  • Si el ingreso indebido se realizó dentro del plazo para presentar una autoliquidación, desde el día siguiente al que finalizó dicho plazo.

  • Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día siguiente al que finalice el plazo para solicitarla. En el caso de que no exista tal plazo, comenzará desde el día siguiente al en que pudo solicitarse la devolución.

  • Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolución administrativa, el plazo comenzará desde el día siguiente al en que tal sentencia hubiera alcanzado firmeza.

  • Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicación conjunta de los tributos incompatibles entre sí, el plazo comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías también debemos distinguir varios casos:

  • Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día siguiente al que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolución.

  • Cuando el reconocimiento al derecho a la devolución del ingreso indebido o al reembolso de las garantías se hubiera reconocido mediante acuerdo, el plazo se computará desde el día siguiente al que se notifique el mismo.

En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales, hay que distinguir:

  • En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripción será el mismo que el de determinar la deuda tributaria.

  • En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que, de forma expresa, se establezca el momento en que debe comenzarse a contar el plazo de prescripción. Debemos aplicar, por tanto, las reglas generales, de lo que se deriva que tal empezará a contarse desde el momento en que se puedan exigir tales obligaciones.

El derecho a imponer las sanciones comenzará a contarse desde el día en que se cometió la infracción correspondiente.

El derecho a exigir las sanciones impuestas comenzará a contarse el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

Interrupción de los plazos

Reglas generales

La LGT regula de modo minucioso las causas por los que puede ser interrumpido el cómputo del periodo de prescripción, aunque sus normas sean un tanto reiterativos, se puede sintetizar en dos grandes grupos: de una parte los supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado tributario, o en contra de la Administración tributaria y por otro en que la prescripción corre a favor de la Administración tributaria o lo que es lo mismo en contra del obligado tributario.

Primero hay ciertas reglas generales, quien quiera que sea el favorecido:

  • La interrupción de la prescripción respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los posibles, incluyendo a los responsables.

  • No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se exige su parte a un obligado, la interrupción no afecta al resto de los obligados.

  • Si existiera varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a que se refiera.

  • Las distintas modalidades de prescripción son independientes entre sí, de modo que la interrupción del plazo de una de ellas no afecta al cómputo del plazo de otra.

Interrupción de la prescripción a favor del obligado tributario

El primer motivo de interrupción del plazo es cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto, tendente a ejercer las tres potestades susceptibles de prescripción, liquidar, recaudar o sancionar.

Debemos hacer algunas precisiones:

  • No basta con que se efectúe una actuación administrativa, sino que además ha de ser notificada, o en la forma que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto.

  • La segunda precisión consiste en señalar que no cualquier acto tendrá esa eficacia, sino sólo los que estén ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no respondan a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos.

La segunda causa interruptiva es la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Desde una perspectiva subjetiva de la prescripción, éste es un motivo de difícil justificación, porque dado que aquella juega a favor del sujeto pasivo, se da la paradoja de que son sus propios actos los que tienen eficacia interruptiva.

Siendo esto cierto también lo es:

  • Los recursos y reclamaciones o al menos algunos de ellos, también pueden ser interpuestos por la propia Administración, que cuenta con legitimación para ello, además de poder ejercer su potestad de revisión de oficio, en todos los casos, tiene sentido que mediante la actuación impugnadora se produzca la interrupción de una prescripción que juega en contra.

  • Desde una concepción objetiva, sirve a la seguridad jurídica, es cierto que la interposición de un recurso o reclamación rompe el silencio de la relación tributaria al abrir una controversia sobre ella.

Hay que tener en cuenta algunos extremos:

  • En principio, esta regla parece exigir que todo el tiempo que dure la tramitación de un recurso o una reclamación no debiera ser computable para la prescripción, por lo que sólo tras la finalización del proceso volvería a iniciarse el cómputo del plazo. Ahora bien, esto únicamente ocurre en el caso de los procesos judiciales, y no en los recursos o reclamaciones administrativas.

  • Lo que ocurre en los recursos y reclamaciones administrativas, es que si el procedimiento finaliza mediante una resolución presunta contra la que no reacciona el sujeto, el plazo de prescripción debe contarse no desde dicha resolución presunta, sino desde la última actuación llevada a cabo en el procedimiento revisor, porque la resolución presunta no es más que una fictio legis a la que no se le puede dar eficacia interruptiva, privando a la administración, uno de cuyos órganos ha incumplido el deber de resolver la controversias que se le planteen.

El tercer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier actuación fehaciente del sujeto conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.

Interrupción de la prescripción a favor de la Administración Tributaria

El primer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier acto fehaciente del obligado tributario a través del cual pretende la devolución, el reembolso o la rectificación.

El segundo motivo es la interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación o recurso.

Reanudación del cómputo de la prescripción

Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesario reanudar su cómputo, LGT establece una regla general y otras especiales.

La regla general es que la prescripción comenzará a contarse de nuevo el día que se hubiere interrumpido.

Las especiales son:

  • Si la interrupción se produjo por la interposición de un recurso contencioso-administrativo, el cómputo se reanudará a partir del día de la notificación a la admón. Tributaria de la resolución firme.

  • La misma regla se aplica en los demás casos en que las actuaciones administrativas hubieran estado interrumpidas como consecuencia de la intervención de algún órgano judicial.

  • Si la interrupción se produjo por el concurso del deudor, el cómputo se reanudará en el momento de la aprobación del convenio. Cuando sea exigible al deudor el convenio o cuando se reciba la resolución judicial firme, si el convenio no es aprobado.

Efectos de la prescripción

Los efectos son los siguientes:

  • Extinguen la obligación tributaria

  • Aprovecha a todos los obligados tributarios, se exceptúan los casos de obligados mancomunados.

  • Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

Otras formas de extinción del tributo

Ideas previas

La LGT, recoge la compensación, la condonación y la insolvencia probada de los sujetos obligados.

La doctrina ha puesto de relieve la similitud entre los modos de extinción de la obligación tributaria y los de la extinción previstas en el CC., que son el pago o cumplimiento, la pérdida de la cosa debida, la condonación de la deuda, la confusión de los derechos del acreedor y deudor, la compensación y la novación.

En esta enumeración falta la prescripción y la insolvencia del deudor.

La compensación

La LGT regula la compensación, aunque hay otras normas tributarias que también lo hace. Es posible distinguir tres tipos de compensación:

  1. El primero, de aplicación general se regula en la LGT.

  2. El segundo es la cuenta corriente tributaria cuya aplicación está restringida a ciertos sujetos y tributos.

  3. El último se aplica sólo en el IRPF. La compensación entre cónyuges.

Reglas de aplicación general

El primer tipo de compensación lo regula la LGT en su art. 55 A 60.

Según LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario.

Los requisitos de la compensación no afectan ya tanto a la deuda tributaria, dada la amplitud con que se admite, como al crédito administrativo con el que se quiere compensar, que deberá estar reconocido por acto administrativo. Basta con que sea un acto en el que se establezca, de modo incondicionado, la obligación a cargo de la Administración Pública de satisfacer una cantidad de dinero a favor del obligado tributario.

La LGT reconoce diversas modalidades de compensación, que se pueden agrupar en:

  • Compensación a instancia del obligado.

    1. Es indiferente el periodo, voluntario o ejecutivo, en el que se encuentren las deudas tributarias.

    2. Si la deuda está en periodo voluntario, la petición de compensación impedirá el inicio de la vía de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera proceder.

    3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos.

    4. El acuerdo de compensación declarará la extinción de la deuda tributaria.

  • Compensación de oficio de deudas.

    • Las normas de la LGT sobre ello se pueden sintetizar en:

      1. Esta compensación se aplica cualquiera que sean los obligados tributarios, públicos o privados.

      2. En general, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en periodo ejecutivo.

      3. Por excepción, se aplicará la compensación durante el ingreso voluntario cuando:

        • se determinen cantidades a ingresar o a devolver en un mismo procedimiento de comprobación e investigación.

        • Se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra anterior por resolución administrativa o judicial.

      4. Por lo demás, se aplicarán las mismas normas que las establecidas para la compensación a instancia del interesado y sus efectos serán los mismos.

  • Compensación de deudas de entidades públicas

    • Las deudas tributarias vencidas, liquidas y exigibles de los Entes públicos, en particular de las CCAA y de los Entes Locales, podrán compensarse con las cantidades que la Administración del Estado debe trasferirlas.

      1. Debe de tratarse de deudas tributarias que se encuentren en periodo de ingreso voluntario.

      2. La compensación no es automática, sino que debe solicitarse.

La cuenta corriente tributaria

El segundo tipo de compensación o compensación específica está previsto en la LGT y recibe el nombre de “cuenta corriente tributaria”. Sus reglas esenciales son las siguientes:

  • El sistema de cuenta corriente se aplica a solicitud de los sujetos pasivos. El silencio de la Administración a tal solicitud se entiende negativo.

  • Se aplica únicamente a empresarios o profesionales.

  • El sistema tiene por objeto compensar las deudas y créditos del IRPF, IS y del IVA.

  • La cuenta corriente se liquidará trimestralmente, dando lugar a los pagos o devoluciones que correspondan.

  • Se puede renunciar a la cuenta en cualquier momento, teniendo efecto la renuncia a partir del trimestre siguiente a su solicitud.

  • La administración puede revocar la solicitud en ciertas circunstancias.

La compensación en el IRPF

El tercer tipo de compensación tiene el ámbito de aplicación en el IRPF:

  • Sirve para compensar la deuda de un contribuyente casado (y no separado legalmente) con la cantidad a devolver a que tiene derecho su cónyuge.

  • Requiere consentimiento expreso de los dos cónyuges. El del deudor se exterioriza mediante la solicitud de compensación; mientras que el del cónyuge se manifiesta a través de su renuncia a la devolución.

  • Es necesario cumplir ciertos requisitos:

    • Que la deuda y la cantidad a devolver correspondan al mismo período;

    • Que las declaraciones de los cónyuges se presenten simultáneamente;

    • Que los peticionarios no estén acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria;

    • Que estén al corriente de sus obligaciones tributarias.

  • La solicitud expresa de compensación suspende el plazo para ingresar la deuda tributaria y, una vez hecha las comprobaciones precisas, se acuerda bien la compensación total o parcial de la deuda o bien su denegación.

  • El ingreso de la deuda, totalmente cuando se ha denegado la compensación o parcialmente cuando aún aceptándose, la deuda era inicialmente mayor que la cantidad a devolver, debe realizarse junto con los intereses de demora calculados desde la fecha de la finalización del plazo de declaración del impuesto.

La condonación

Las deudas tributarias sólo podrán condonarse por ley, con los requisitos y en las cuantías que en ella se determinen.

No obstante existen ciertos supuestos en los que se admite la condonación total o parcial de las deudas tributarias, o de ciertas prestaciones que pueden ser determinadas con ocasión de su exigencia, como las sanciones:

  • La condonación total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal.

  • La condonación parcial de la sanciones previstas en el 188 LGT en los casos de actas de Inspección con acuerdo o conformidad. En estos supuestos opera automáticamente una condonación parcial de la sanción rebajándola en un 50 ó un 30% respectivamente. La peculiaridad de esta rebaja es, a diferencia de la normativa anterior, opera incluso respecto de las sanciones mínimas.