Infracciones y sanciones tributarias

Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria

Introducción

Esta regulación parte de un punto esencial: las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sanción tributaria son conceptos diferentes. La norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica. La norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respeto al Derecho vigente.

La diferencia conceptual entre tributo y sanción se materializa en tres puntos:

  • procedimientos a través de los cuales se exigen;

  • régimen jurídico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos; y

  • ejecución del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sanción.

El art. 178 contiene una declaración de principios: la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en esta Ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

El TC reitera la aplicabilidad, con matices, de los principios materiales y formales propios del orden penal al ámbito administrativo sancionador, al tiempo que pone buen cuidado en separar dicho ámbito de aquel otro que, pudiendo resultar gravoso o desfavorable para el contribuyente, no tiene sin embargo carácter sancionador.

Entre los matices con que deben de aplicarse los principios materiales y formales propios del orden penal en el ámbito sancionador tributario debe tenerse en cuenta:

  • la separación de órganos en la instrucción y enjuiciamiento propia del orden penal.

  • A diferencia del orden penal, en el ámbito tributario sí es admisible la responsabilidad directa de las personas jurídicas.

  • La retroactividad penal se extiende incluso a los casos en que haya sentencia firme y la condena se encuentre en fase de cumplimiento, mientras que en el ámbito tributario sólo opera la retroactividad en el ámbito sancionador cuando los actos administrativos sancionadores no hayan adquirido firmeza.

  • La existencia de reserva de ley orgánica en el ámbito penal no encuentra parangón en el ámbito sancionador administrativo.

Así, de entre los principios sustantivos, cabe destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de analogía y de retroactividad – salvo que, en ambos casos, sea in bonam partem – ,non bis in idem etc.

Entre los principios formales la STC 81/2000, de 27 de marzo, ha señalado, sin ánimo de exhaustividad, la necesaria presencia de las garantías que deben asistir al presunto infractor; “el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión, el derecho de asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración; con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales, el derecho a no declarar contra sí mismo, o, en fin, el derecho a la utilización de los medios de prueba propuestos.

Recapitulando: nos encontramos ante un sector del ordenamiento que, en desarrollo de una previsión constitucional – por vez primera en nuestra historia constitucional se dota del máximo ropaje normativo a lo que, como el ejercicio de potestades sancionadoras por la Administración, era una praxis generalizada – ,atribuye poderes sancionadores a la Administración, dentro de unos límites – no puede imponer penas privativas de libertad – y con sujeción a los principios y garantías que rigen el ordenamiento penal. De conformidad con lo que reiteradamente viene señalando también el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias

La LGT ha establecido que las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos, en coherencia con la conceptuación de las infracciones tributarias, en cuya comisión se exige la presencia del elemento intencional, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Este principio de responsabilidad, es trasposición del principio básico del ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sanción.

El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción – la sanción – cuando sea culpable.

El ordenamiento tipifica unas causas de exclusión de responsabilidad, de forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables a su autor.

Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

  • Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden tributario.

  • Cuando concurra fuerza mayor.

  • Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

  • Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

  • Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Las causas de exclusión de la responsabilidad tipificadas en el art. 179.2 LGT tiene carácter meramente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusión de responsabilidad. No habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad.

La ausencia de capacidad de obrar no es que sea causa de exclusión de responsabilidad, es que constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto agente como el propio legislador reconoce cuando en la misma LGT configura como responsable de la infracción al representante legal de quien carece de capacidad de obrar en el orden tributario.

En el caso de fuerza mayor estamos ante una reacción atípica, que sólo podría determinar la exclusión de responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva.

Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva no es que esté exento de responsabilidad, sino que no ha cometido infracción alguna. No hay acción típica que le sea imputable. Como no la hay cuando la infracción es consecuencia de una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria.

La exclusión de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria es consecuencia de una firme postura mantenida por los Tribunales españoles que ha propiciado su acertada incorporación al texto de la LGT.

En conclusión, habrá que atender, pues, a las exigencias del texto constitucional y a los principios del Derecho Penal, tal y como han sido desarrollados por los Tribunales.

Principio de no concurrencia de sanciones tributarias

Según el art 180 LGT una misma infracción no puede ser sancionada dos veces, siempre que exista identidad de sujetos, de hechos y de fundamentos sobre los que se basa la sanción, como expresamente exige el art. 133 LRJPAC, (principio non bis in idem) del derecho Penal, aunque no reconocido expresamente en la CE. De acuerdo con este principio:

1. Si la Administración tributaria entiende que una infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, deberá pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el MF.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Admón tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción realizadas durante el período de suspensión se tendrá por inexistentes.

2. No se pueden sancionar de forma independiente los hechos que se tienen en cuenta como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determina la calificación de una infracción como grave o muy grave.

Estamos ante el concurso aparente de normas, que implica la posible subsunción de un mismo hecho en varias normas, de las que sólo puede aplicarse una de ellas.

Así por ejemplo, los incumplimientos de obligaciones contables y registrales, constitutivos de infracción, no se sancionarán de forma independiente cuando se tengan en cuenta para calificar una infracción como grave o muy grave.

3. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.

Estamos ante el concurso real de infracciones, supuesto en que varias conductas, imputables a un mismo sujeto, son constitutivas, cada una de ellas, de distintas infracciones. Por ejemplo, la sanción aplicable cuando no se han presentado en plazo autoliquidaciones o liquidaciones, sin que se haya producido perjuicio económico o cuando se ha incumplido la obligación de comunicar el domicilio fiscal, desatendiéndose además los requerimientos formulados, es compatible con la sanción que se imponga por la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Admón.Tributaria.

A diferencia del CP, que prevé expresamente la norma aplicable en caso de concurso aparente de normas, la LGT ha ido regulando las distintas hipótesis que pueden presentarse, tratando de resolver los conflictos que pueden presentarse en los distintos casos de concurso, aparente, real, ideal, medial, mediante una doble vía: primero, tipificando de forma detallada y prolija, los distintos tipos de infracción y sanción, confiando en que ese casuísmo impedirá la concurrencia de sanciones sobre un mismo hecho, segundo, previendo expresamente la compatibilidad o incompatibilidad en determinados casos.

Sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias

Sujetos infractores

Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y los entes de hecho, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de capacidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

El legislador admite la autoría, como sujeto infractor, tanto de personas físicas como jurídicas. La imputabilidad a personas jurídicas de la comisión de infracciones tributarias encuentra una explicación en el hecho de que la sanción impuesta, al tener contenido patrimonial, puede perfectamente ser asumida y cumplida por las personas jurídicas.

Con efectos meramente enunciativos, la propia LGT se refiere a los siguientes sujetos infractores:

  • Contribuyentes y sustitutos;

  • Retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta;

  • Obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales;

  • Sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal;

  • Entidades obligadas a atribuir o imputar rentas a sus socios;

  • Representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Admón al pago de la sanción.

Responsables y sucesores de las sanciones tributarias

Responsables

El art. 41.4 LGT establece un principio general: la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan, hay excepciones:

Responsabilidad solidaria

  • Causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria.- De acuerdo con el art. 42.1a LGT, responden solidariamente quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. La responsabilidad se extiende tanto a personas físicas como jurídicas, y tanto a sanciones derivadas de deudas tributarias como a sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales.

    • Aunque bien pudiera haberse tipificado como coautoría en lugar de responsabilidad solidaria.

  • Sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad.- Dispone el art. 42.1c LGT que la responsabilidad se extiende también a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones practicadas o que se debieran haber practicado, así como a los ingresos a cuenta y a las sanciones que se hubieran impuesto o que puedan imponerse.

    • La responsabilidad no será exigible cuando se hubiera pedido a la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación que han adquirido.

    • Esta responsabilidad no se exigirá a los adquirentes de elementos aislados de una explotación económica, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan continuar el ejercicio de la explotación económica.

    • Tampoco asumirán responsabilidad alguna los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.

    • El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria por sanciones se encuentra regulado en el art. 175 LGT, de acuerdo con la remisión que al mismo efectúa el art. 42.4 LGT.

    • Si la responsabilidad se declara y notifica al responsable antes del vencimiento del período voluntario de pago, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.

    • En los demás casos, transcurrido el período voluntario de pago, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad, notificándolo al responsable.

  • Quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria.

  • Quienes, por culpa o negligencia , incumplan las órdenes de embargo.

  • Quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubieran constituido la medida cautelar o la garantía.

  • Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos.

La responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago de la deuda tributaria pendiente y en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Admón Tributaria.

Responsabilidad subsidiaria.

  • Responden subsidiariamente tanto de la deuda tributaria como de las sanciones impuestas a sociedades o personas jurídicas sus administradores de hecho o de derecho que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten el que se hubiesen cometido las infracciones cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente.

  • Responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones impuestas a personas jurídicas las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídica han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial.

  • También responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria por sanciones está regulado en el art, 176 LGT, al que se remite el art, 43.3 del mismo texto legal.

La responsabilidad en materia de sanciones hay que formular una reflexión final: el legislador no ha sido coherente con la separación entre los conceptos de deuda tributaria y sanción y no lo ha habido por varias razones.

Sucesores

  • Sucesores de personas físicas.

    • De acuerdo con el principio de personalidad de la pena, las sanciones tributarias no se trasmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

  • Sucesores de personas jurídicas.

    • Tratándose de sanciones impuestas a personas jurídicas que se han disuelto, la situación es distinta, pues en este caso sí que se transmiten a los sucesores, atendida la necesidad de que los socios de la entidad infractora disuelta no recuperen su cuota de liquidación hasta tanto la entidad haya satisfecho el pago de las sanciones por las infracciones cometidas. En estos casos se aplica el régimen general, con la particularidad, las sanciones serán exigibles a los sucesores hasta el límite del valor de la cuota de participación que le corresoponda.

Concepto y clases de infracciones tributarias

Concepto

Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley.

Hay que destacar:

En primer lugar debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa, por tanto no tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulársele un juicio de reproche al autor de la infracción. El prinicipio de culpabilidad está claramente presente en el concepto.

En segundo lugar, de conformidad con el principio de tipicidad, debe ser la Ley la que tipifique la infracción y fije la sanción aplicable.

En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgánica, como ocurre con los delitos, la que satisfaga la exigencia de tipicidad. Pero sí se requiere que sea la Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones tributarias y sanciones.

En tercer lugar, son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones. Las denominadas sanciones indirectas, las sanciones de plano, los recargos cuya cuantía los convierte en sanciones, etc. constituyen manifestaciones de un fenómeno anómalo que, rehuyendo el auténtico nomen iuris de la figura, encubre auténticas sanciones.

El TC declaró inconstitucional un recargo del 50% por ingreso extemporáneo de la deuda tributaria, recargo que era en rigor una sanción.

En cuarto lugar, la infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión.

Clases

De conformidad con la clasificación tripartita establecida con carácter general en el art. 129.1 de la LRJPAC, la LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves.

Clasificación tripartita que también distingue entre infracciones que causen perjuicio económico ( dejar de ingresar una deuda) e infracciones que no causen tal perjuicio (incumplir un determinado deber contable o formal).

Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción son: perjuicio económico causado, riesgo implícito en la conducta del infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios utilizados en la comisión de la infracción.

De acuerdo con estos criterios cabe proceder a la siguiente calificación:

  1. Infracciones muy graves:

    • En todas ellas tiene que concurrir un elemento común: la utilización de medios fraudulentos. Los medios fraudulentos aparecen enumerados en el art. 184.3:

      • Anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

      • Empleo de facturas, justificantes u otros medios documentos falsos o falseados siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de sanción.

      • Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con el fin de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento o constituye la infracción.

    • Con el común requisito de que se utilicen medios fraudulentos se considerará infracción muy grave: no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar liquidación; obtener indebidamente devoluciones.

    • Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados.

    • Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo.

    • Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

  2. Infracciones graves:

    • El primero de los tipos constitutivos de infracción grave está caracterizado porque se trata de una conducta en la que se han utilizado unos medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su utilización no llega producir el resultado dañoso asociado a los denominados medios fraudulentos. Estos medios – cuasifraudulentos – son los siguientes:

      • Facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente una porcentaje igual o inferior al 10% de la basa de la sanción.

      • Llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

    • Con el común denominador de que se haya utilizado medios cuasifraudelntos o cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3000 euros, se considerará como infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que la Admón liquide y por último, obtener devoluciones indebidas.

    • Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.

    • Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

    • Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades.

    • Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información.

    • Incumplimiento de obligaciones contables y registrales.

    • Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación.

    • Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera.

    • Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

    • Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta.

  3. Infracciones leves:

    • Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes:

      • no utilización de medios fraudulentos, ni arteros; no haberse producido ocultación o que la base de la sanción sea igual o inferior a 3000 €.

    • No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda.

    • No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios.

    • Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infracción.

    • Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada en la normativa propia de dichos impuestos.

    • Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito.

    • Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas.

    • Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta.

Como puede apreciarse, en las infracciones con perjuicio económico existen unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave.

Estos criterios son: ocultación de datos o utilización de medios fraudulentos o arteros.

La ocultación de datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas o inexactas, siempre que además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10% de la base de la sanción.

Como puede apreciarse, la calificación de la infracción pende en ocasiones del resultado económico, esto es, del porcentaje que la cantidad defraudada represente en relación con la base de la sanción. Para hallar dicho porcentaje, deberá cuantificarse la cuota correspondiente a los datos declarados y la que resultaría de haberse declarado todos los datos. La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con la base de la sanción, permitirá cifrar el porcentaje correspondiente.

La base de la sanción es un concepto cambiante, en función de la infracción a que vaya referido.

Con carácter general es el importe de la cuantía que debió haberse ingresado y no se ingresó o el importe de la devolución tributaria, comprobándose con posterioridad que no sólo no procedía la devolución tributaria, sino que, además, debió haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la base de la sanción estará constituida por el importe de la devolución indebidamente obtenida más la cantidad que debió ingresarse en concepto de deuda tributaria.

Cuando la infracción consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, la base de la sanción será el importe de la cantidad indebidamente acreditada.

Cuando la infracción consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, la base de la sanción es el importe resultante de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferentes negativas, entre las cantidades que debieron haberse imputado a cada socio y las que se imputaron.

Sanciones tributarias

Clases

Las infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tienen carácter accesorio de la sanción principal, que es siempre la sanción pecuniaria.

La sanción principal, pues consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relación con otra magnitud.

La sanción accesoria no tiene carácter pecuniario y se aplica, como accesoria de la principal cuando se han cometido infracciones graves o muy graves y, además concurren determinadas circunstancias.

Son tres los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones no pecuniarias:

  1. Cuando la multa impuesta por infracción grave o muy grave sea igual o superior a 30.000 euros y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias podrán imponerse las siguientes sancione accesorias:

    • Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado , durante uno o dos años, según las infracciones se califiquen, respectivamente como grave o muy grave.

    • Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante el plazo de uno o dos años, según la in fracción sea grave o muy grave.

  2. Cuando la multa impuesta por la comisión de una infracción muy grave sea igual o superior a 60.000€ y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, podrá imponerse la sanción prevista en las letras a) y b) anteriores, con la diferencia de que el período de vigencia de la sanción se eleva a tres, cuatro y cinco años, según la cuantía de la sanción se eleve a 60.000, 150.000, o 300.000 € respectivamente.

  3. Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales (Notarios, Registradores de la propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban sus haberes directamente del Estado, cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración establecidos por la propia LGT y siempre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido tres requerimientos, además de la multa que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, por un plazo de tres meses.

La suspensión será por doce meses si en los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción ya se ha impuesto al infractor una suspensión por plazo de tres meses, en virtud de resolución firme en vía administrativa.

Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias

Criterios de graduación de las sanciones

La cuantía de la sanción está específicamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican cada una de las infracciones. Con carácter general, las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50 % de la cantidad no ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción.

En las infracciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mínimo de acuerdo con los criterios de graduación que atienden a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio económico.

En las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100 al 150 % de la cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el porcentaje mínimo los mismos criterios de graduación que se aplican para cuantificación de sanciones por infracción grave.

En ocasiones se aplican multas fijas.

En desarrollo del principio de proporcionalidad y atendiendo a la circunstancias concurrentes en la comisión de las infracciones, el legislador ha establecido tres criterios de graduación de las sanciones.

Veamos cuáles son los criterios de graduación.

  1. Comisión repetida de infracciones tributarias.

    • Esta circunstancia se entiende producida cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la infracción.

    • Cuando concurra esta circunstancia, la sanción se incrementará con carácter general, en el 5% cuando la reincidencia lo sea por infracción leve; en el 15 % cuando lo se por grave, y en el 25 % cuado sea muy grave.

  2. Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

    • Utilizable en las infracciones cuya realización genere un daño económico a la Hacienda Pública, es un criterio que exige determinar el porcentaje que represente la base de la sanción sobre la cuantía total que hubiera debido ingresarse de haber liquidado correctamente el tributo o sobre el importe de la devolución inicialmente obtenida. Criterio que sólo se aplicará cuando supere el 10%.

    • Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en un 10, 15 o 20 %, según, respectivamente, el porcentaje sea superior al 10% e inferior o igual al 25%; superior al 25% e inferior o igual al 50%, y superior al 50% e inferior o igual al 75%.

  3. Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.

    • La sanción se duplicará cuando se cometa una infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación o las relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales y el incumplimiento afecte a más de un 20% de las obligaciones de facturación o de los documentos de circulación.

Reducción de las sanciones

En el procedimiento inspector, como aliciente para que se firmen las actas con acuerdo o para que se preste conformidad al acta, el legislador ha dispuesto la reducción del 50% en las actas con acuerdo y del 30% en los supuestos de conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección.

Una vez aplicada la reducción del 30% cabe aplicar otra reducción del 25 % no aplicable cuando se trata de actas con acuerdo – cuando concurran las siguientes circunstancias:

  • Que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo para el ingreso en período voluntario de las deudas tributarias, o en el plazo fijado en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.

  • Que no se interponga reclamación o recurso contra la liquidación o contra la sanción.

La reducción del 50% – aplicable en las actas con acuerdo – dejará de tener efecto cuando se interponga recurso contencioso administrativo contra la regularización o contra la sanción. También dejará de tener efecto la reducción del 30% cuando se haya interpuesto reclamación o recurso contra la regularización, aunque no se perderá cuando lo que se recurra sea sólo la sanción, no la regularización de la situación fiscal.

La reducción del 25%, por conformidad con la liquidación y con la sanción e ingreso de ésta, se perderá cuando se interponga recurso o reclamación tanto contra la liquidación como contra la sanción.

Procedimiento sancionador en materia tributaria

El procedimiento sancionador tributario se tramita de forma separada a los de aplicación de los tributos

La LGT establece el régimen jurídico por el que se desarrolla el procedimiento sancionador, ordenando que en defecto de las normas contenidas en dicha ley se apliquen de forma supletoria las normas que, con carácter general, regulan el procedimiento sancionador en el ámbito administrativo.

Con carácter general, el procedimiento sancionador se transmitirá de forma separada a los de aplicación de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario en cuyo caso se tramitará conjuntamente. También se tramitará conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción.

La tramitación separada de los dos procedimientos responde a la distinta naturaleza jurídica de ambos institutos, tributos y sanción y tiene una doble razón de ser.

Por una parte, en el procedimiento sancionador el sujeto dispone de unas garantías de las que carece en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos, procedimiento liquidatorio, inspector o recaudatorio, como consecuencia de la aplicación de los principios propios del orden penal.

Mientras la deuda tributaria es inmediatamente ejecutiva, la sanción tributaria no lo es, hasta tanto el acto administrativo que impone la sanción cause estado en vía administrativa.

La separación entre ambos tipos de procedimientos ya se estableció por la Ley 1/1998 que puso término a una anómala situación en la que, incluida la sanción como parte de la deuda tributaria, en un mismo procedimiento se liquidaba y exigía el tributo y la sanción, obviando así las exigencias que, de acuerdo con la CE, deben concurrir en todo procedimiento sancionador. La LGT, tras ordenar la separación de procedimientos, prevé que la renuncia del obligado permita que los dos procedimientos se tramiten conjuntamente. Sólo existe obligación legal de tramitar separadamente ambos procedimientos desde la ley de 1998.

Desarrollo del procedimiento sancionador

Inicio

Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado.

Notificación que habrá de cursarse dentro de los diez días siguientes a la fecha en que se hubiera dictado.

Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentación de una declaración tributaria, o tras realizarse un procedimiento de comprobación o de inspección, no podrá iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad.

El plazo de los tres meses, antes un mes, se aplica con independencia de que en el acta, cualquiera que sea su clase, el actuario haya hecho constar la improcedencia de iniciar el procedimiento sancionador.

Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.

Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector jefe.

En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado éste, antes del transcurso del plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Instrucción

El legislador dispone que en la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.

Los procedimientos sancionadores deben regirse por los principios, garantías y técnicas propias de los procedimientos penales y sancionadores en general.

En primer lugar, pese a que la LGT dispone que “los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos – liquidación, inspección, recaudación – y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución”, debemos precisar que esta incorporación no puede conseguir los efectos que produciría el haber obtenido esos mismos datos en el marco del propio procedimiento sancionador, con respeto a todas las exigencias propias de dichos procedimientos.

En el procedimiento sancionador se plantea en qué medida el contribuyente tiene derecho a no autoinculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los que pueda inferirse que ha cometido una infracción. El TC se pronunció sobre una cuestión de inconstitucionalidad planteada por el TS, resolviendo la misma en la STC 76/1990, de 26 de abril, en el sentido de que los procedimientos tributarios, llevando a sus últimas consecuencias estas garantías, se vaciaría de contenido el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos púdicos.

En segundo lugar, sigue sin establecerse de forma clara la separación de órganos competentes entre las fases de instrucción y resolución, separación que no sólo se exige con carácter general en los procedimientos sancionadores administrativos, sino que se consolida, a golpe de sentencia, en la tramitación del previo procedimiento de comprobación, cuyo adecuado cumplimiento condiciona, de rechazo, la validez del expediente sancionador que, a consecuencia de aquél, se hubiera incoado.

En el procedimiento administrativo sancionador que podemos denominar común o general, si concurriera identidad funcionarial u orgánica entre los órganos que instruyen y resuelven, podría invocarse la existencia de una de las causas de abstención o recusación previstas, respectivamente, en los arts 28 y 29 LRJPAC.

A pesar de todo ello, el TC ha señalado que tal separación no es necesaria en materia tributaria, a diferencia de cuanto ocurre en el orden penal. El TC entiende que el derecho al Juez ordinario es una garantía característica del proceso judicial, que no se extiende al proceso administrativo.

De acuerdo con el art. 25, apartado 3, del Reglamento Sancionador, la instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.

Cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe del equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector jefe.

Concluida la instrucción, el inspector formulará propuesta de resolución, en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad alguna. Se concretará la sanción propuesta, con indicación, motivada, de los criterios de graduación aplicables.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándose la puesta de manifiesto del expediente y dándole de plazo 15 días para que presente alegaciones y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

Podrá prescindirse de la instrucción cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador, se encontrase en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, incorporándose ésta al acuerdo de iniciación. El acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de quince días para que presente alegaciones y para que aporte los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunas.

Hay que recordar que tanto en el caso de las actas con acuerdo, como en las actas de conformidad, no existe propiamente procedimiento sancionador separado y no hay fase intructora.

Para terminar con esta fase, señalamos que, de conformidad con el art. 210.3 LGT, en el curso de los procedimiento sancionador se podrá adoptar medidas cautelares, análogas a las que pueden adoptarse en el procedimiento de inspección y que aparecen específicamente enumeradas en el art. 146 de la propia LGT.

Terminación. Ejecución de la sanción

El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará por caducidad, resolución o incluso sin esta última, cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución, entendiéndose dictada y notificada por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con aquella propuesta, por el transcurso de plazo de un mes, a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos del art. 156.3 LGT, referido a las actas de conformidad.

Lo previsto en el caso de conformidad con la propuesta es complemento de los efectos que produce el silencio administrativo en las actas de conformidad, en las que, por el simple transcurso del plazo de un mes, la propuesta de regularización que incluye se convierte en Acuerdo de liquidación, entendiéndose producida y notificada de acuerdo con la contenida en el acta. Sin embargo, tanto en el caso de las actas de conformidad como en el procedimiento sancionador en el que se presta la conformidad a la propuesta de resolución, los títulos ejecutivos de la deuda y de la sanción se producen por silencio administrativo, introduciendo una nueva excepción al régimen de ejecutoriedad de los actos administrativos, que exige un acto expreso debidamente notificado al administrado.

El procedimiento deberá concluir en el plazo de seis meses, contados desde la notificación el inicio del procedimiento, hasta la notificación por la que se comunica su resolución.

Encontramos una nueva singularidad inexplicable del procedimiento sancionador en materia tributaria, que se distancia de los previsto en la Ley 30/1992, respecto al procedimiento sancionador administrativo, en que el cómputo del plazo se sitúa en la fecha en que se dicta el Acuerdo, no cuando se notifica, para evitar dejar al arbitrio de la Admón el cómputo de los plazos.

Transcurridos seis meses desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento, se entenderá caducado el procedimiento, caducidad que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador.

Los órganos competentes para la imposición de sanciones son:

  • El Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público

  • El Ministro de Hacienda, órgano equivalente en las CCAA, Entidades Locales u órganos en quienes deleguen, cuando la sanción consista en la perdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión les corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o en la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contar con la Administración pública correspondiente.

  • El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la perdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.

  • El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.

La resolución expresa del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del infractor y la cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o de responsabilidad.

Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse la sanción. Ahora bien, cuando se interponga recurso contra una sanción, tal interposición, producirá dos efectos:

  1. La ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida en período voluntario, sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

    • Es más, cuando se comunique a la AEAT la presentación de un recurso contencioso- administrativo con solicitud de suspensión, la ejecutividad de la sanción se mantendrá suspendida en todo caso y sin necesidad de prestar garantías hasta la fecha en que se adopte la correspondiente resolución judicial.

  2. No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Recursos contra las sanciones

El acto resolutorio del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. Si el contribuyente impugna también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente para su resolución el órgano que conozca la impugnación contra la deuda.

Puede recurrirse la sanción, sin perder la reducción del 30 % obtenida al firmar las actas de conformidad, siempre que no se impugne la regularización de la deuda tributaria contenida en dichas actas.

En el caso de actas con acuerdo no podrá impugnarse la sanción en vía administrativa y, si se impugna se perderá el derecho a la reducción del 50% prevista para dichas actas.

Extinción de infracciones y sanciones tributarias

Extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias

Tres son las causas que determinan la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones: muerte del sujeto infractor, prescripción y regularización voluntaria de la situación fiscal.

La muerte del infractor determina la extinción de la responsabilidad por las infracciones cometidas por el fallecido (principio de personalidad de la pena).

También la prescripción determina la extinción de la responsabilidad derivada de la infracción tributaria. Para ello deberá transcurrir cuatro años desde el momento en que se cometió la infracción.

El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

  • Por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

    • En este punto debe tenerse en cuenta que, las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

  • Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

Los actos del sujeto pasivo encaminados al reconocimiento de sus obligaciones tributarias no interrumpen el cómputo del plazo de prescripción de las infracciones.

La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado.

También se extinguirá la responsabilidad por infracciones cuando el sujeto pasivo regulariza voluntariamente su situación fiscal, tanto si la infracción era determinante de perjuicio económico para el Tesoro, como si esa regularización afecta a infracciones no determinantes de perjuicio económico.

Extinción de las sanciones tributarias

Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

A todas estas causas de extinción se les aplica el régimen general que ya ha quedado analizando al estudiar el pago, prescripción, compensación y condonación.

Infracciones en materia de contrabando

La LGT 58/2003 establece que las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica.

Se estableció una clasificación de las infracciones administrativas de contrabando en leves, graves y muy graves, y se fijó los criterios de graduación para la aplicación de las sanciones correspondientes.

Se pone de manifiesto que no existe una diferencia sustancial entre delitos e infracciones administrativas. La frontera es tan tenue que una misma conducta puede ser delito o infracción de contrabando dependiendo del valor de la mercancía o de las circunstancias que rodean su comisión.

Así constituyen infracciones administrativas de contrabando: La importación o exportación de mercancías de lícito comercio sin presentarlas para su despacho a la admón aduanera, así como ocultarlas o sustraerlas dolosamente a dicha Admón. La realización de operaciones de comercio, tenencia o circulación de mercancías no comunitaria de lícito comercio sin cumplir los requisitos legalmente establecidos para acreditar su lícita importación, en general, las operaciones de tráfico de bienes sin respetar el régimen jurídico aplicable a dicho tráfico.

Para poder calificarse como infracción, el valor de los bienes o mercancías debe ser inferior a 18.030 euros o a 6.010, si se trata de labores de tabaco.

Las infracciones se clasifican en: Leves, si el valor de los bienes es inferior a 4.500 euros, graves si es inferior a 13.522 y muy graves hasta los 18.030 euros.

Tratándose de tabacos, las cifras son de 1.502, leves, 4.507 graves y 6.010 muy graves.

Las sanciones consistirán, con carácter general, en multa proporcional al valor de los bienes objetivos de contrabando y que ascenderán del 250 al 300 % las muy graves, del 150 al 250% las graves y el 100% de las leves, estos porcentajes se incrementarán en caso de contrabando de tabaco.

Los principios y el procedimiento para la imposición de sanciones en materia de contrabando se rige por el RD 1.649/1998, de 24 de julio.

Pueden adoptarse medidas cautelares: Por ejemplo, aun antes de iniciado el procedimiento, puede procederse a una aprehensión cautelar de los bienes, efectos o instrumentos que constituyan o colaboren a la comisión de la infracción. Incluso, tratándose de contrabando de tabaco, puede adoptarse el cierre del establecimiento que sea titularidad del infractor.

El plazo de prescripción de las infracciones administrativas de contrabando, en armonía con el vigente en el ámbito tributario desde la ley de 1998, fue establecido en 4 años, desde el día de su comisión y de las sanciones impuestas por infracciones administrativas de contrabando, en 4 años desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la resolución por la que se impone la sanción.