Hecho imponible y estructura de la relación tributaria

La configuración jurídica del tributo

Antecedentes dogmáticos

De la definición de tributo que ofrece la LGT se obtiene que éste consiste en prestaciones pecuniarias a una Amón. En cumplimiento del deber de contribuir.

Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una única relación jurídica entre Administración y particular cuyo contenido sea dicha prestación pecuniaria. Junto a ella surgen otros vínculos o relaciones, con su propio objeto, que deben realizar la Administración o el obligado tributario. Incluso limitándonos a las prestaciones pecuniarias que integran el tributo, no todas derivan de una única obligación de contenido económico.

La relación jurídico-tributaria en la LGT

Pese a la general coincidencia en que el instituto del tributo no puede reducirse a una sola categoría jurídica, pues abarca en su seno posiciones y vínculos jurídicos de diversa naturaleza, La LGT de 2003 parece intentar mantener un esquema jurídico unitario de la relación que une a la admón. Con el titular con motivo de la exigencia del tributo, denominada relación jurídico-tributaria.

Dicho término no se utiliza en su sentido técnico jurídico estricto, como definidor de una determinada relación o de unos determinados vínculos jurídicos, sino que se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones diversas que se acumulan con motivo de la aplicación del tributo, pero sin llegar a integrarse en un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. Por tanto reconociendo que dicha relación es un mero marco nominal que alberga posiciones jurídicos de naturaleza totalmente diversa entre sí, cada una con presupuestos de hecho propios, objeto y contenido específicos y hasta sujetos diferentes y sin que permita adivinar cuál es el criterio o la categoría que jurídicamente dotaría de unidad y configuraría como relación jurídica unitaria esa amalgama de vínculos jurídicos diversos.

El art. 17.2 reconoce, que el contenido de dicha relación jurídico-tributaria no sólo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en cada caso un contenido variable y eventual.

La obligación tributaria principal

La obligación tributaria principal se define en el 19 LGT, como aquella que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, debiendo acudirse al art. 56 LGT para encontrar la descripción de cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible.

La obligación tributaria no puede identificarse como la de pago de tributo o de la deuda tributaria, ya que esta última puede venir integrada por componentes distintos de la cuota. Por ello para entender qué es la obligación tributaria principal debe acudirse a su presupuesto de hecho generador, que es el hecho imponible, esto es el presupuesto de hecho fijado por la ley como indicativo de capacidad económica y a cuya realización anuda una consecuencia jurídica el deber de contribuir al gasto público. Contribución que se concreta para cada caso de realización del hecho imponible en una cuantía fija predeterminada por la ley o en una cantidad variable pero determinable por la aplicación de elementos de cuantificación previstos en la misma ley.

La cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero estos últimos no serán el objeto de la obligación tributaria principal, sino de otras obligaciones surgidas de presupuestos de hechos distintos del hecho imponible.

Puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria principal, comunes a toda obligación tributaria material, son: Tratarse de una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público.

  1. Una obligación ex lege

    • La obligación tributaria principal se origina por la realización del hecho imponible. El único mecanismo para el nacimiento de la obligación tributaria es la verificación del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado su existencia. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes (tanto de la administración como del particular).

    • El particular es libre para realizar o no el hecho imponible, pero una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. La conjunción de ésta con el presupuesto de hecho es el elemento generador del vínculo obligacional.

  2. Obligación de Derecho público

    • En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario, regulando de modo exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle. De ahí la nota de indisponibilidad . Manifestación de esa disciplina inderogable de la obligación tributaria son también los numerosos preceptos que impiden la alteración de la misma, así como su condonación, que sólo cabra en virtud de ley, la LGP prohíbe la concesión de exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias sino en los casos y formas que determinen las leyes.

  3. Obligación de dar

    • La tercera nota definitoria de la obligación tributaria principal consiste en que su objeto es una prestación patrimonial a un ente público, por lo que se trataría de una obligación de dar y más concretamente de dar una suma de dinero. Sin que su pago mediante efectos timbrados o con bienes del Patrimonio Histórico altere la naturaleza dineraria de la prestación.

El hecho imponible

Concepto y función del HI

Como cualquier otra norma jurídica, la que instituye el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unas efectos o consecuencias de carácter jurídico, que en este caso se resumen en la sujeción al tributo. Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho español la denominación de hecho imponible, por lo que es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”.

Ha existido una coincidencia básica entre todas las posturas en erigir el hecho imponible en el eje del Derecho tributario sustancial. Del hecho imponible derivaba toda la disciplina jurídica del tributo, obteniéndose a partir de él no sólo los supuestos agravados, sino también los sujetos pasivos, el momento del nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la legislación aplicable, la clasificación entre los distintos impuestos y en fin, hasta la cuantía de la deuda tributaria.

La posterior evolución de los sistemas tributarios hacia los impuestos personales, cuyos hechos imponibles son más genéricos y amplios que los de los impuestos reales y la creciente complejidad de la estructura jurídica del tributo, con prestaciones y deberes no derivadas del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho , provoca que las exigencias de justicia del tributo se proyectan sobre todos los aspectos de la regulación del tributo.

Sólo si se realiza el hecho imponible existirá el tributo, y por eso, aunque éste puede englobar deberes y obligaciones surgidos de otros presupuestos de hecho, sólo pueden legitimarse y resultar procedentes si se realiza el hecho imponible.

El hecho imponible debe concebirse como presupuesto jurídico de la sujeción al tributo, exigencia jurídica global de que el conjunto de prestaciones que lo integran sólo está justificado si tiene lugar la realización del hecho imponible, con independencia de que éste las genere directamente o deriven de él de forma mediata. Por ello el hecho imponible sigue siendo el que configura cada tributo y permite distinguir uno de otro, erigiéndose en presupuesto legitimador del tributo y de las prestaciones que lo integran.

El carácter normativo del hecho imponible

En torno al hecho imponible, deben ser tenidas en cuenta algunas precisiones.

Naturaleza jurídica del hecho imponible

Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley, para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella.

Es inexacta la noción de una pretendida naturaleza económica de hecho imponible, con ello sólo puede entenderse que el legislador tributario, a la hora de establecer hechos imponibles, puede adoptar hechos de la realidad de naturaleza económica, p.e. un ingreso o un gasto, o de naturaleza ya jurídica, p.e. un arrendamiento o incluso de una naturaleza física, superficie de un local, o en fin de cualquier otra naturaleza. Pero siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos, alcance y efecto de acuerdo con la propia norma que los tipifica, y no por su forma de presentarse en la realidad.

Autonomía calificadora del Derecho Tributario

Por la posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del hecho en que se basa, es innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria, lo que se proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretación de las leyes tributarias.

Cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurídicos, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia , bien por razones de evitar la evasión fiscal. Si bien, la unidad del ordenamiento aconseja que sólo cuando esté justificado se proceda por ley de esa manera.

Esa autonomía calificadora del Derecho triburatario se proyecta a través del controvertido principio de calificación que recoge la LGT, art. 13, su sentido es que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica contemplada por la norma tributaria. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que puede apreciarse fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas.

Objeto del tributo y hecho imponible

Con el término objeto del tributo, se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es por tanto la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de la riqueza, que constituye la materia imponible sobre el que el legislador acotará el hecho imponible, que es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria.

Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho del hecho imponible, pero no siempre es así, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo. P.e. cuando se gravase el consumo, como índice que es de capacidad económica, la ley configura como hecho imponible la fabricación o venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar.

Es también relevante la distinción, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tenga el mismo objeto o materia imponible.

Ambos conceptos son utilizados para delimitar el poder de las CCAA de establecer tributos. Se prohíbe gravar hechos imponibles ya gravadas por el Estado. Se prohíbe gravar las materias reservadas a las Corporaciones locales por la legislación de Régimen local, precisando el TC qué materias reservadas debe entenderse materias imponibles.

Estructura del hecho imponible

El elemento subjetivo del hecho imponible

Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho.

La necesidad de especificación por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo. Mientras el primero consiste en el hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que la Ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. En algunos casos, podría obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la ley dota de relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios. En otros pueden concurrir varias personas en su realización, con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la condición de contribuyente. P.E. de la compraventa, donde la ley ha de señalar si es la relación de adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al sujeto gravado.

Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del hecho imponible, se obtiene la distinción entre impuestos personales e impuestos reales, exigiendo los primeros la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar el hecho imponible.

El elemento objetivo del hecho imponible

En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.

  1. El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Según su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos. Los genéricos no citados expresamente en la norma, pero subsumibles en su delimitación global y los específicos sólo los expresamente especificados o detallados en ella.

  2. El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, en su correlato del de residencia efectiva, la ley ha de señalar el lugar donde se entiendo realizado el hecho imponible, de ello dependerá que se someta o no a la ley española. En la esfera interna, dichos criterios de territorialidad asumen aún mayor relevancia, haciéndose indispensable la concreción del aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible.

  3. El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del hecho imponible, determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general éste tendrá lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del hecho imponible, su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo al aspecto temporal, se dividen los tributos, los impuestos y algunas tasas, en periódicos e instantáneos.

  4. Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. Habiendo tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, etcétera), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición (p.e. obtención de una certificación administrativa).

El devengo del tributo

Puesto que la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación, parece posible concluir que será cuando se entienda realizado el hecho imponible cuando se devengará la obligación.

El devengo expresa el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria principal.

Las circunstancias fácticas relevantes para aplicar el tributo serán las que el momento del devengo, determinando éste también la legislación aplicable, entre muchas cosas.

El devengo es, en primer lugar, una referencia temporal, una acotación o un instante preciso en el que tiene lugar ciertos efectos jurídicos. En segundo lugar, el devengo se identifica con tales efectos jurídicos, que son, el nacimiento de la obligación tributaria principal. En cuanto obligación legal que es esta última, no puede producirse su nacimiento sino conforme al mecanismo propio de este tipo de obligaciones, es decir, la verificación de su supuesto de hecho generador señalado por la ley, esto es la realización del hecho imposible.

Ante ese contenido y función del devengo, es obvia su relevancia en tres aspectos:

La Ley General Tributaria exige la reserva de ley para la fijación del devengo del tributo. Junto al resto de elementos esenciales del mismo.

Si la determinación del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho imponible instantáneo, mayor complejidad presenta en los tributos periódicos y por eso la ley puede llevarla a cabo. Dado que en éstos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficción de acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando a continuación un momento de ellos, normalmente el inicio en los tributos locales y el final en los estatales, en el que se ordena tener realizado el hecho imponible, devengándose entonces el tributo. De cada periodo surgirá una obligación y el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferente respecto a los de periodos anteriores y posteriores.

Atendiendo al principio general de aplicación temporal de las normas, en cuya virtud se aplican éstas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo implicaría que es aplicable a la obligación tributaria principal la norma vigente al realizarse el hecho imponible. En los tributos periódicos salvo previsión expresa en contrario, será aplicable al tributo surgido en un periodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no se haga hasta su finalización cuando la ley entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligación principal. De modo que en el caso de tributos periódicos devengados al final del periodo impositivo, la modificación de su ley reguladora a lo lardo del mismo sería la norma vigente en el momento del devengo, pero no resultaría aplicable a la obligación surgida en ese instante, que se regularía por la que lo estaba al iniciarse el periodo, por seguridad jurídica. No obstante, puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarquía ni por especialidad, a posteriores leyes reguladoras de un tributo, si éste se devenga al final del periodo impositivo la ley promulgada durante el mismo podría ordenar su aplicación a esa obligación pendiente de nacimiento, aunque hubiera transcurrido buena parte del periodo y sin que ello significase en modo alguno incurrir en retroactividad, no prohibida con carácter general en el ámbito tributario.

En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales es la conjunción de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado, serán los elementos fácticos del presupuesto en el momento de su realización los que determinarán el contenido de la obligación surgida del mismo. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

La propia ley de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Con este precepto la Ley da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligación de la exigencia de su ingreso. P.E. el IRPF, que se devenga durante el periodo impositivo pero es exigible meses después, durante el periodo de declaración. También el caso contrario, la exigencia de pagos a cuenta. O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa totalmente a la realización del hecho imponible, y por tanto el devengo, como ocurre en los supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio.

Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal

AQUÍ VA LO DE LA BASE IMPONIBLE QUE EL PROGRAMA DE LA ASIGNATURA LO HA PUESTO COMO TEMA 18.

La exención tributaria

Concepto y efectos de la exención tributaria

Son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

El mecanismo jurídico para que esto ocurra se da por la conjunción de dos normas con sentido contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La segunda, la norma de exención, hace que los efectos de la anterior disposición no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivos), o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas).

Aunque no es exacto que la ley exonedora exima del cumplimiento de la obligación, sino que en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.

El instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, que son supuestos de no sujeción.

Si los supuestos de exención y los de no sujeción tienen en común la ausencia de obligación tributaria principal, en los primeros se está produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos exentos incluidos en el ámbito de aquél. En los segundos, por el contrario, no hay realización del hecho imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con él.

La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir

Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una reconsideración del modo de aprehender y explicar la exención tributaria.

Se nos presenta en los actuales sistemas tributarios como elemento idóneo y hasta a veces indispensable para discriminar entre los innumerables supuestos concretos que son susceptibles de integrarse en el hecho imponible del tributo. A través de las exenciones y sobre todo de las parciales, que se configuran como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible y otras, el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándola.

De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación y otros parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.

El contenido positivo de la norma de exención, los fines de interés general que la justifiquen, se confirma, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificación de supuestos exentos. Frente a un supuesto de exención la Amón. conserva en identidad de términos que respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e investigación, pudiendo llegar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la exención. El particular debe soportar las actuaciones inspectora y comprobadoras, así como ciertos deberes formales, en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal.

La realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo. Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de éste distinta a la obligación principal.

La reserva de ley en materia de exenciones

La reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el Derecho positivo.

En primer lugar, el art. 133,3 de la CE según el cual “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”.

En segundo lugar el art. 8.b) de la LGT, a cuyo tenor se regulará en todo caso por ley “el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias”.

Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias , se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos y una operación como esta sólo el legislador puede llevarla a cabo.

El presupuesto de hecho y el devengo de la exención

Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de realización del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.

Siendo la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de realización del hecho por ella previsto para asociarse ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados en la ley.

Es la realización del hecho imponible la que determina el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria, de la exención o de la obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal.

Exenciones y derechos adquiridos

Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el TS, que reconocían en la situación de exención duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectarle a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación.

Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios normativos.

Atendiendo al mecanismo de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que lo modifique o suprima determinado beneficio fiscal.

La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendiente de producción, pero aún no devengado al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en que se esté ni los sucesivos. No habiendo nacido aún la exención derivada de estos últimos, no puede considerarse adquirida frente a la ley modificadora.

La construcción de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada periodo posterior a la reforma tendrá lugar bajo la vigencia de la nueva ley.

En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habrá de estarse a lo que ella disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas antes de la entrada en vigor serán de aplicación y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los hechos o periodos culminados tras aquella, sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva la vigente en el momento de producirse.

La anticipación del tributo: retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago fraccionado

En los impuestos sobre la renta, sólo al final del periodo impositivo, normalmente un año, se devenga la obligación tributaria principal. Por eso, para que la HP cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año y por razones de control se prevé la figura de ingresos anticipados, anteriores al devengo de la obligación y a cuenta de ésta.

En la Ley del IRPF se establece que en este impuesto existirán, como pagos a cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. El Impuesto de sociedades, también recoge, que se realizarán previsiones análogas, así como el Impuesto sobre la renta de no Residentes que operen mediante establecimientos permanentes.

La retención a cuenta consiste en el deber que se imponen a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración.

El preceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados impuestos, deberá soportar la retención correspondiente.

Los pagos fraccionados consisten en el deber que impone, a quienes desarrollan actividades económicas, empresarios y profesionales, de que con cierta periodicidad a lo largo del periodo impositivo, ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo.

El ingreso a cuenta se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologación.

Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo preceptor de los rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado.

Si la diferencia resultante es positiva, deberá abonarla a la Admón., si fuera negativa, ésta deberá devolver el exceso.

La LGT, confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo. Las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal.

Parece efectivamente que la institución de la retención, la del ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso en los dos primeros a cargo de sujetos distintos. Por un lado el correspondiente a la retención y al ingreso a cuenta, que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen, corriendo a cargo del pagador el cumplimiento, aún cuando no hubiera practicado la retención. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo, el preceptor de los rendimientos, de ingresar la diferencia entre la cuantía global del tributo y el importe de las retenciones e ingreso a cuenta procedentes.

El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica, diferente de la obligación tributaria principal y que en el caso de retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna. Responde, sin embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o de una obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar a la HP, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonársela íntegramente.

En el caso de la retención, como en el del ingreso a cuenta, junto a la relación entre la HP y el retenedor, de una parte y entre la propia HP y el sujeto pasivo del impuesto de la renta, de la otra, se da una tercera relación, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares, entre el retenedor y el retenido, o entre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo.

La repercusión del tributo

En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisición de los bienes y servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios o su fabricación, distribución y venta. No resulta gravada como hecho imponible la recepción de esos bienes o servicios por el consumidor, sino la actuación de la contraparte que la hace posible, siendo esta última a quien asume la posición de sujeto pasivo.

La Ley del IVA y de Impuestos especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquiriente el importe del tributo, obligando a éste a soportarlo.

Primero, en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el principio general del devengo del tributo por la realización del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan entender que en ellos la obligación tributaria principal sigue el mecanismo jurídico general para su nacimiento. El sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligación principal.

Segundo, es el que singulariza estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a quien se relaciona con la admón. y aparece como obligado frente a ella es sólo el realizador del hecho imponible.

El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsión de un derecho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusión y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusión. Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar el gravamen al titular de la capacidad económica, al realizar el consumo, no basta con arbitrar la repercusión como mero derecho o facultad del sujeto obligado frente hacienda, sino que se configura como auténtico deber jurídico la repercusión al tercero.

Dos notas merecen destacarse:

  1. Primera que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura de estos tributos, pues de él depende que el tributo grave al titular de la capacidad económica.

  2. Segundo, consiste en que esta última relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la relación tributaria, que exige que una de sus partes sea un ente público, sino una relación entre particulares que se añade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la admón, ni a ser sujeto obligado frente a esta.