Eficacia e interpretación de las normas financieras

Naturaleza jurídica de las normas financieras

En las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma jurídica:

  • La existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a quienes las normas sobre la producción normativa hayan atribuido facultades de creación del Derecho.

  • El nacimiento de una obligación o autorización, vinculadas a una determinada situación de hecho.

  • La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del mandato.

Ámbito espacial de aplicación

La LGT regula el ámbito espacial de un modo que puede ser resumido en:

  1. Las leyes reguladores de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial, residencia o territorialidad.

  2. A falta de precisión, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia.

  3. Los tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

Consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una vez determinado ese espacio en el que la ley es eficaz, se producen dos consecuencias:

  • todos los tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más, integrante del ordenamiento jurídico.

  • la integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, siquiera como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.

Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio, esto es, determinar los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismo se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro Estado.

La fijación de la extensión de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la determinación del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto dos son las posibles respuesta, según se adopte el criterio de nacionalidad o territorialidad.

De acuerdo con la nacionalidad, las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar de residencia y fuere cual fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vínculo de nacionalidad sería el único motivo que determinaría la sujeción a las leyes tributarias española.

De acuerdo con la territorialidad las leyes tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes residieran en territorio español o tuvieran con el mismo alguna relación, obtuvieran rentas, fueran titulares de determinados bienes etc.

Los criterios de territorialidad y nacionalidad tienen un ámbito definido de aplicación. Por lo general rige el de nacionalidad en aquella materia en las que prima la consideración individualizada del ciudadano.

En otros terrenos prima el de territorialidad, es el caso de la leyes penales, las de policía y las de seguridad pública, también debería de ser el caso de las leyes tributarias, no obstante se establece dos reglas de aplicación, las de residencia efectiva y de territorialidad.

Debemos preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias.

El fundamento de la adopción del criterio de la residencia en la aplicación de los tributos personales en detrimentos de otros, como pudiera ser el de nacionalidad, es plenamente jurídico, y no es otro que la necesidad del respeto debido de las leyes, porque no es posible olvidar que cuando un determinado principio se incorpora a un precepto adquiere carácter normativo.

Otra cosa es indagar acerca de la ratio legis de esta regla. Cabe destacar la imposibilidad de sancionar el comportamiento antijurídico que comportaría la sujeción a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera, además, de la condición de ser residente en España o el hecho de que todos los que tienen una determinada relación con un Estado provocan la realización de determinadas actividades públicas, a cuya financiación deben ser llamados a contribuir mediante el pago de determinados tributos.

Cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se está obviando que las leyes tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero, por ejemplo, las rentas obtenidas en el extranjero por residentes en España, rentas cuya sujeción a las leyes españolas encuentran más fácil explicación si se atiende, no al principio de territorialidad, sino al criterio de residencia efectiva, en nuestro territorio, del preceptor de tales rentas.

Las críticas se pueden resumir en:

  • Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de residencia efectiva no es coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos personales para determinar la sujeción a los mismos. Junto a la residencia efectiva, que ha determinado la sujeción de personas físicas y jurídicas a los Impuestos sobre la renta de las personas físicas y de sociedades respectivamente, siempre se ha aplicado otro control, de territorialidad, en virtud del cual también se sujetan a tributación en España las rentas obtenidas aquí o satisfechas por personas residentes en España.

  • Tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los impuestos que gravan el patrimonio o las adquisiciones a título gratuito sea el de territorialidad, puesto que ello será cierto cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate de sujetos por obligación personal, en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.

Ámbito temporal de aplicación

Entrada en vigor de las leyes tributarias

Respecto a la entrada en vigor de las leyes tributarias, se aplica el principio general establecido en el art. 2.1 CC, las leyes entran en vigor a los 20 días de su completa publicación en el BOE, si en ellas no se dispusiese otra cosa.

La LGT añade alguna regla más:

  • Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en las mismas.

  • Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada en vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.

Esta regla supone una excepción a la doctrina según la cual el devengo determina, entre otros extremos, la normativa aplicable. De este modo puede suceder que la norma que deba tenerse en cuenta cuando se produzca el devengo, esto es, cuando se entienda realizado el hecho imponible, no sea la que esté vigente en ese momento, sino una norma anterior que, si bien está formalmente derogada, continua siendo eficaz.

Cese de la vigencia de las normas tributarias

El cese de la vigencia de las normas tributarias se produce por varias causas:

  • Transcurso del tiempo prefijado en la propia ley:

    • Se produce con las denominadas leyes temporales, leyes que fijan un período de vigencia determinado que autolimitan su vigencia temporal. Se plantea el problema de determinar cuáles son los efectos que se producen en las normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de tales leyes. Se trata de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen, recuperan su vigencia aquellas que derogaron. Hay que distinguir a este respecto dos hipótesis:

      • Si estas leyes fueron derogadas no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derogó haya cumplido el término de su vigencia. Por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado.

      • Cuestión distinta es la referente a leyes que fueron suspendidas por la ley temporalmente limitada, cuando deja de tener vigencia, por haber transcurrido su plazo, la ley suspendida recupera automáticamente su vigencia.

  • Derogación expresa por otra ley posterior.

    • Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior.

  • Derogación tácita:

    • Se produce en todos aquellos supuestos en que la ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tacita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la nueva ley.

    • Los problemas que suscita la derogación tácita no se plantearía si se cumpliera siempre el mandato establecido en la LGT, según el cual las leyes tributarias deben contener una relación completa de las normas derogadas y modificadas. Sin embargo no es usual el cumplimiento de tal precepto.

  • Otra forma de cese de la vigencia de las normas está constituida por la declaración de su inconstitucionalidad, según la CE, hay que considerar que tal consideración determinará que sólo permanezca vigente la parte de la ley que no se encuentre afectada por la misma. Aunque bien entendido no es una derogación sino una nulidad, la nulidad afecta incluso a situaciones pasadas, mientras que la derogación, generalmente, afecta a las situaciones futuras. Aunque el TC lo ha puesto en entredicho, en algunas ocasiones ha mantenido los efectos producidos al amparo de la ley declarada inconstitucional, con lo que no se ha producido la nulidad radical, como por ejemplo la declaración de inconstitucionalidad de la ley IRPF o algunas de tasa y precios públicos.

Cuestión distinta, aunque relacionada íntimamente con el cese de su vigencia, es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal situación cuando una ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación. Ello ocurre, por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la normativa derogada continuará aplicándose a los supuestos de hecho nacidos durante el periodo de vigencia de la ley.