Delitos contra la Hacienda Pública

Introducción

Los art 305 a 310 bis del CP tipifican determinados comportamientos como delitos contra la HP. Se considera delito tanto la conducta de dejar de ingresar lo debido -delito fiscal-, como aquella de provocar un gasto público no ajustado a Derecho.

Los delitos son perseguibles de conformidad con lo dispuesto con carácter general. De acuerdo con el art 180 LGT 58/2003, cuando la Administración aprecie que determinadas infracciones pudieran ser constitutivas de delito contra la HP, debe abstenerse de seguir el procedimiento sancionador, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitiendo el expediente al MF.

El procedimiento administrativo quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, sobreseimiento, archivo de actuaciones o devolución del expediente por el MF.

En este punto, se plantea el problema de determinar la eficacia interruptiva del plazo de prescripción del delito fiscal como consecuencia de la remisión del expediente, punto en que la reforma del CP por la LO 5/2010, ha introducido sustanciales modificaciones.

Una vez iniciada la tramitación por un presunto delito contra la HP, la LGT establece novedades sobre el régimen de medidas cautelares:

  1. Si se dicta una sentencia condenatoria, no podrá imponerse sanción administrativa.

  2. Si no se hubiere apreciado delito, la Admon tributaria podrá iniciar o continuar sus actuaciones de acuerdo con los hechos probados por los Tribunales, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción desde el momento en que se suspendió.

Los delitos tipificados por el CP son:

  1. Delitos relacionados con ingresos tributarios.

    1. Delito de defraudación tributaria.

    2. Delitos contables.

  2. Delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones o defraudación de ingresos no tributarios.

  3. Delitos por defraudación a la SS.

Se trata de una ley penal en blanco que precisa ser integrada mediante la regulación contenida en las distintas leyes tributarias que establezcan la obligación de pago de un tributo.

El proceso por delitos contra la HP se rige por las reglas procesales aplicables a cualquier otro delito.

El delito de defraudación tributaria

El delito de defraudación tributaria -art 305 CP- es un delito de resultado, que exige la producción de un daño patrimonial a la HP.

Sujeto activo del delito puede ser cualquier persona física, si resulta obligado al pago del tributo correspondiente. Además, el propio autor del delito también puede ser condenado como inductor si se prueba que ha diseñado la operación defraudatoria de los delitos cometidos por otras personas vinculadas por lazos familiares o laborales, quienes son absueltas por no haberse acreditado que tuvieran conocimiento de los efectos de las operaciones realizadas.

Sujeto pasivo del delito es cualquiera de los entes públicos territoriales: Estatal, autonómica, foral o local. El hecho de que el bien protegido sea la función encomendada a la HP sirve para precisar que en aquellos casos en que la defraudación se proyecta sobre tributos cedidos, aunque el titular del poder normativo es el Estado, sujeto pasivo del delito es la Admon autonómica cuya recaudación se ve defraudada por el autor del delito.

En la acción típica concurren dos circunstancias:

  1. elusión del pago de tributos, no ingreso de retenciones, practicadas o que deberían haberse practicado, ingresos a cuenta, obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales.

  2. consecución de lo anterior mediante una conducta calificable como defraudatoria, caracterizada por el empleo de determinados medios.

Desde esta perspectiva, no es suficiente dejar de ingresar, exigiéndose que se oculte el deber de pagar. Así, la ausencia de declaración es relevante, en cuanto se oculta la existencia de dicho deber.

Elusión del pago del tributo y de otras obligaciones pecuniarias

Nos encontramos ante tres conductas constitutivas de delito contra la HP bajo la denominación de defraudación tributaria:

  1. omisión, total o parcial, del pago de un tributo;

  2. omisión del ingreso de cantidades efectivamente retenidas a un tercero para su posterior ingreso en la HP;

  3. omisión de los ingresos a cuenta practicados efectivamente sobre retribuciones en especie entregadas a un tercero para su posterior ingreso en la HP.

Quien omite, total o parcialmente, un pago fraccionado, no resulta autor del ilícito del art 305, dado que en tal caso habrá que esperar a que deje de realizarse el pago definitivo para determinar si el perjuicio económico causado integra o no el delito referido.

Obtención indebida de devoluciones o beneficios tributarios

Incurrirá en delito por obtención indebida de devoluciones, todo aquel que, alterando, falseando u ocultando los datos consignados en sus declaraciones fiscales conduzca a resultados que determinen el nacimiento de un derecho a su favor.

Cometerán delito fiscal por disfrute indebido de beneficios fiscales quienes, alterando o falseando las circunstancias en que se encuentran, se beneficien de un tratamiento favorable a la hora de determinar las cantidades a ingresar por cualesquiera conceptos tributarios.

En consecuencia, la conducta habrá que subsumirla penalmente dentro del concepto referido al disfrute indebido de beneficios fiscales, aunque ocasione el impago total o parcial de un tributo.

Conducta defraudatoria

La elusión del pago de tributos, la omisión del ingreso de cantidades retenidas, de ingresos a cuenta o de retenciones que debieron practicarse, la devolución indebida de cantidades y el disfrute indebido de beneficios fiscales lesionan el bien protegido por el art 305 CP.

La conducta puede ser activa o por omisión. En cualquier caso debe concurrir un elemento intencional: la acción u omisión dolosa. La necesaria concurrencia de dolo conlleva la imposibilidad de subsumir como delito el fraude de ley.

Las penas se aplicarán en su mitad superior si concurre alguna de estas circunstancias:

  • utilización de personas interpuestas, de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario.

  • la especial trascendencia y gravedad de la defraudación, atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte a una pluralidad de obligados.

La acción debe tener un determinado resultado que lesione el bien jurídico protegido, materializado en una lesión a la HP que exceda de 120.000€ -requisito que se considera condición objetiva de punibilidad-.

Por cuota defraudada debe entenderse la cuota definida en el art 56 LGT, con exclusión de los recargos previstos en el art 58.2 LGT.

A efectos de determinación de la cuantía habrá que diferenciar también dos situaciones:

  • Si se trata del impago de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración. Si éstos fueren inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.

  • En los demás casos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

El CP tipifica como circunstancia eximente de responsabilidad la regularización de la situación tributaria realizada antes de que por la Admon Tributaria se inicien actuaciones que permitan al afectado tener conocimiento formal de que se han iniciado diligencias.

La regularización voluntaria no exige, necesariamente, el pago inmediato de las cantidades que en su día se defraudaron.

Responsabilidad civil por delito fiscal

La Disposición Adicional 10 LGT atribuyó a la Admon Tributaria la competencia para la exacción de la responsabilidad civil que corresponda, como consecuencia de la sentencia condenatoria por delito contra la HP.

Quantum: La responsabilidad civil -art 305.5 CP- comprenderá el importe de la deuda impagada más los intereses de demora.

Será el Juez o Tribunal el que remita a la Admon Tributaria la orden de que proceda a la exacción de la responsabilidad civil. La Admon ejecutará la orden por el procedimiento de apremio.

Los delitos contables

Los delitos contables -art 310 CP- son delitos de mera actividad, cuya causación se origina con independencia de que se produzca o no un perjuicio económico para la HP, lo que acentúa su eficacia represiva, y pone de manifiesto la importante tutela que el legislador confiere al bien jurídico protegico -interés público a la obtención de información fiscal-.

Aunque el tipo recogido en el art 310 CP tiene alcance único debemos diferenciar cuatro conductas distintas:

  1. Incumplimiento absoluto de las obligaciones contables y registrales en régimen de estimación directa. Deben concurrir dos circunstancias:

    1. que se trate de un incumplimiento absoluto.

    2. que se encuentre sujeto al régimen de estimación directa.

  2. Doble contabilidad

  3. Omisiones o falsedades contables. Deben alcanzar 240.000€.

  4. Anotaciones contables ficticias. Deben alcanzar 240.000€.

Los delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones

La protección penal a la HP se extiende no sólo al ámbito de los ingresos, sino también al de los gastos públicos.

Hay dos tipos de delitos:

  1. Obtención de una subvención, desgravación o ayuda de admones públicas superior a 120.000€, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido.

    1. Obtención de la subvención falseando las condiciones requeridas para su concesión.

    2. Obtención de la subvención ocultando las circunstancias que hubiesen impedido su concesión.

  2. Desarrollo de una actividad subvencionada con fondos de las Admones Públicas, cuyo importe supere los 120.000€, incumpliendo las condiciones establecidas, al alterar sustancialmente los fines para los que la subvención fue concedida.

El delito de defraudación a la Seguridad Social

Conforme al art 307 CP, se aplican las mismas penas previstas para la defraudación tributaria a quien por acción u omisión defraudare a la SS, siempre que la cuantía exceda 120.000€.

Delitos de contrabando

La LO 6/2011 ha modificado el CP de forma que se ha extendido al ámbito específico del delito de contrabando tanto la responsabilidad de las personas jurídicas, como las consecuencias accesorias a las penas, cuando el delito se cometa en el seno, de empresas o grupos carentes de personalidad jurídica.

La reforma prevé la punibilidad de las acciones constitutivas de contrabando cuando, aún no concurriendo dolo, exista imprudencia grave.

El delito de contrabando se castiga con penas de presión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo del valor de las mercancías. Cuando proceda la exigencia de responsabilidad penal de una persona jurídica, se impondrá la siguiente:

  1. En todos los casos, multa proporcional del duplo al cuádruplo del valor de las mercancías, y prohibición de obtener subvenciones o beneficios fiscales.

  2. Adicionalmente, suspensión por un plazo de entre seis meses y dos años de las actividades de comercio de la categoría de bienes objeto de contrabando.